Danıştay 7. Daire E.2024/1099 K.2025/229

Dava Konusu İstem

Davacının 2014 ila 2017 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuyla, ithal edilen baz yağların, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki emtiaların üretiminde kullanıldığı ileri sürülerek 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenen vergi indiriminden faydalanmak suretiyle, davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde haksız yere vergi matrahının aşındırıldığı ve vergi kaybına neden olunduğundan bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; dosyanın incelenmesinden, davacı hakkında düzenlenen rapordaki tespitlerin olayın gerçek mahiyetini ortaya koymaktan uzak olduğu, alış ve satış yapılan mükelleflerin durumlarının ve haklarında yapılan tespitlerin, davacının bu organizasyona dahil olduğu ve ürettiğini beyan ettiği ürünleri üretemeyeceğine ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı,

üretildiği ve satışının gerçekleştirildiği beyan edilen ürünlerin hiç üretilmediği veya üretim reçetelerinde belirtilen karışımlar ile bu ürünlerin elde edilemeyeceği iddiasının somut ve hukuken kanaat oluşturmaya yeterli delillerle desteklenmesi gerektiği, kapasite raporlarında belirtilen baz yağ ve katık oranlarına uyulmadığına ilişkin herhangi bir uzman bilirkişi görüşü veya alınmış teknik raporun bulunmadığı, bu ürünlerin üretilemeyeceğine ilişkin davacı nezdinde fiili yoklama ve tespit yapılmadığı,

ürünler herhangi bir kimyasal analize tabi tutulmadan, üretilip piyasaya sürüldüğü beyan edilen ürünlerin gerekirse karşıt incelemelerle niteliği belirlenmeden, yine ticari ilişkinin tarafları arasındaki ilişki her yönüyle incelenmeden, hukuken sağlıklı ve doğru sonuçlara ulaşılmasının mümkün olmadığı, zira davacı şirket hakkında ihtilaflı dönemde fiili olarak olumsuz bir tespitte bulunulmadığı, üretim sürecine ilişkin fabrikada sürekli yoklamalar yapıldığı, yapılan yoklamalarda şirketin faal olduğu ve faaliyetine ilişkin emtia, stok, makine, araç-gereç ve işçisinin bulunduğuna ilişkin tespitlerin yapıldığı,

aylık ortalama 35-40 işçi çalıştırıldığı, ürünlerin kimyasal analize sokulduğu ve bir olumsuzluğa rastlanmadığı, nakliyelerin yapıldığı araçların büyük çoğunluğunun davacının üretim yaptığı illere gitmediğine ilişkin araçların sahiplerinden herhangi bir bilgi alınmadığı veya ifadelerine başvurulmadığı,

elektrik sarfiyatı, katık kullanımı ile ilgili ileri sürülen hususlar karşısında, davacı nezdinde ve üretim yönünden yapılacak olan fiili ve somut tespitlerin dava konusu olayda önem arz ettiği, buna göre vergi tekniği raporunda yer alan tespitlerin, mükellefin organizasyonu yönünden,

söz konusu üretimleri yapamayacağına ilişkin olarak bir sonuca varılması için yeterli olmadığı gibi bu anlamda mahiyeti itibariyle davacı şirket üretiminin tespiti bakımından yetersiz kalan vergi tekniği raporundaki bir takım olumsuz durumlardan yola çıkılarak ve sadece söz konusu tespitler esas alınarak organizasyon kapsamında davacı şirket adına düzenlenen veya davacı şirket tarafından söz konusu firmalara düzenlenen faturaların gerçek bir ticari faaliyetten kaynaklanmadığı, sahte olarak düzenlendiği, üretimlerin gerçek olmadığı,

davacı tarafından ithali yapılan baz yağların gerçekte herhangi bir üretime girmeden ve herhangi bir katık kullanılmadan doğrudan baz yağ olarak satıldığının kabulünün de hukuken mümkün olmadığı, bu nedenle eksik incelemeye dayalı olarak tesis edildiği anlaşılan işlemde hukuka uygunluk bulunmadığı gerekçesiyle dava konusu işlemin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu kararın hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği gerekçesiyle 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının iddialarının gerçeği yansıtmadığı, şirket hakkında yapılan incelemeler üzerine düzenlenen raporlarda yer verilen tespitlerin yerinde olduğu, bu tespitler uyarına davacının üretiminin gerçek olmadığı ortaya konulduğundan, tesis edilen işlemde hukuka aykırılık bulunmadığı ileri sürülmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

İstemin reddi gerektiği savunulmaktadır.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'IN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan kararın onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Yedinci Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacının 2014 ila 2017 yılları hesap ve işlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi tekniği raporuyla, ithal edilen baz yağların, 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayılı listedeki emtiaların üretiminde kullanıldığı ileri sürülerek 4760 sayılı Kanun’un 9. maddesinde düzenlenen vergi indiriminden faydalanmak suretiyle, davacının da aralarında bulunduğu bir kısım firmalarca belli bir organizasyon dahilinde haksız yere vergi matrahının aşındırıldığı ve vergi kaybına neden olunduğundan bahisle vergi inceleme raporuna istinaden 2017 yılının Ocak ila Aralık aylarının (1. ve 2.) dönemleri için re’sen tarh edilen özel tüketim vergileri ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının iptali istemiyle dava açılmıştır.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B) bendinde; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanabileceği, ancak vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesinin ispatlama vasıtası olarak kullanılamayacağı, iktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfetinin bunu iddia eden tarafa ait olduğu; 134. maddesinde, vergi incelemesinden maksadın, ödenmesi gereken vergilerin doğruluğunu araştırmak, tespit etmek ve sağlamak olduğu hükme bağlanmıştır.

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu'nun 1. maddesinin (a) bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından tesliminin bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbi olduğu, 4. fıkrasının 1. maddesinin (a) bendinde, özel tüketim vergisinin mükellefinin, bu Kanun'a ekli (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler olduğu.

8. maddesinin 1. bendinde, bu Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların.

(I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmının, teminat alınmak suretiyle tecil olunacağı, söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan verginin terkin edileceği, bu hükümlere uyulmaması halinde, bu malların tecil-terkin işlemi dışındaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın,

vade tarihinden itibaren 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun'un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği. 9. maddesinde, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması halinde ödenen verginin, Maliye Bakanlığınca belirlenen esaslara göre ödenecek vergiden indirileceği.

12. maddesinde, özel tüketim vergisinin, bu Kanun'a ekli listelerde yazılı malların karşılarında gösterilen tutar ve/veya oranlarda alınacağı hükümlerine yer verilmiştir.

4760 sayılı Kanun'un 8. ve 12. maddeleri ile verilen yetkiye dayanılarak Bakanlar Kurulu tarafından çıkarılan 2012/3792 sayılı Kararla, 4760 sayılı Kanun'a ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, imalatçılar tarafından imalatta kullanılmaları halinde vergi tutarlarının indirimli uygulanmasına yönelik düzenlemeler yapılarak,

belirtilen Kararın 1. maddesinde, Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki vergi tutarları uygulanarak teslim edilen malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde imalatçılar tarafından kullanılması halinde, imalatta kullanılan mallar için bahse konu maddede GTİP numaraları itibariyle karşılarında gösterilen oran ile daha önce uygulanan vergi tutarının çarpılması suretiyle hesaplanan vergi tutarlarının uygulanacağı, 2. fıkrasında, 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu'nun 2. maddesinde yer alan madeni yağ tanımına giren mallar ile bu kapsamda kullanılan diğer malların imal edilmesi halinde,

hükmün uygulanmayacağı düzenlemesi yapılmıştır.

Ayrıca, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 20. maddesinin 1. fıkrasında, Danıştay ile idare ve vergi mahkemelerinin, bakmakta oldukları davalara ait her çeşit incelemeyi kendiliklerinden yapacağı, mahkemelerin lüzum gördükleri evrakın, belirlenen süre içerisinde gönderilmesini taraflardan ve ilgili diğer yerlerden isteyebilecekleri hüküm altına alınmıştır.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 20. maddesinin 1. fıkrası uyarınca, re'sen araştırma yetkisine istinaden, idari yargı makamları, uyuşmazlık konusu olayın hukuki nitelendirilmesini yapmak, uygulanacak hukuk kuralını belirlemek ve sonuçta hukuki çözüme ulaşmak yönlerinden tam bir yetkiye sahip oldukları gibi olayın maddi yönünü belirleme noktasında da her türlü inceleme ve araştırmayı da kendiliklerinden yapabilir, tarafların hiç değinmedikleri olayları ve maddi unsurları araştırmaya yönelebilirler.

İddia ve savunmalarda ortaya konulan maddi olayın gerçek niteliğinin saptanması için tarafların iddia ve savunmaları ile yetinmeyerek, gerçeğe uygun olup olmadığını serbestçe araştırmaya, maddi delil ve bulguların toplanması ve uyuşmazlığın çözümü için gerekli her türlü inceleme, bilgi edinme ve araştırma yollarını tüketmekle yükümlüdür.

Dosyanın ve davacının Dairemizde bulunan diğer dosyalarının UYAP kayıtlarıyla birlikte incelenmesinden; ... tarih ve ... sayılı Görüş ve Öneri Raporunda, bir kısım firmalarca imal edilen özel tüketim vergisine tabi mallar açısından kapalı bir organizasyon yapısı oluşturularak bu organizasyon içerisinde üç gruba bölündükleri, her grubun organizasyonun belirlediği belli işlevleri yürüttüğü, 1. grup firmaların ithalatçı-imalatçı oldukları, bu firmaların organizasyonu kurdukları ve yönettikleri, 2. grup firmaların, organizasyon tarafından paravan olarak kurulduğu,

misyonlarının ithalatçı- imalatçı firmalardan aldıkları madeni yağların gene belli formüllere göre belli bir kısmının yüksek özel tüketim vergisine tabi malların imalata sevk edilmesi ve ithalatçı- imalatçı firmaların ihtiyaç duydukları vergisi yüksek olan malların ilk olarak ortaya çıkarılmasını sağlamak olduğu, 3. grup firmaların ise, organizasyonun kolay çözümlenmemesi için kuruldukları, grup firmaların iddia ettikleri imalat formüllerinin küçük ayrıntılarla aynı şekilde belirlendiği, söz konusu organizasyon içerisinde imal edilen mallar arasına dışarıdan sadece ithal yağlar, cüzi miktarlarda katkı maddelerinin girdiği,

çok istisnai durumlar hariç olmak üzere organizasyon dışından girişler ve organizasyon dışına çıkışların bulunmadığı, organizasyon içerisindeki grup firmalarca çok sayıda fatura hareketi ile döngü halinde kurulan imalat zincirinde imal ettikleri malları birbirlerine satıp, yeniden imalata tabi tuttukları, imal edilen malların özel tüketim vergisine tabi olmayan mallara dönüştürülünceye kadar (çok düşük miktarlar hariç) organizasyon dışına çıkmadığı, malların vergiye tabi olmayan mala dönüştürülmesinden sonra fatura edildiği, bu şekilde organizasyondaki firmaların vergi yüklerinin kayden de ortadan kaldırıldığı,

buna göre organizasyonda bulunan grup firmaların imalat iddialarının gerçeği yansıtmadığı, imal edildiği belirtilen malların imal edilmediği, imalatların bünyesindeki mallara ait faturaların ve imalat sonucunda imal edildiği belirtilen mallara ait faturaların tamamının sahte belge niteliğinde olduğunun saptandığı, davacının 2017 yılı hesaplarının incelenmesi sonucunda düzenlenen vergi tekniği raporunda da, görüş ve öneri raporundaki tespit ve değerlendirmelere atıf yapılarak ilgili

hesap döneminde mal alış ve satışı yaptığı ... Petrokimya Dış Ticaret Sanayi Limited Şirketi, ... Madeni Yağ Biyo Enerji Petrol Ürünleri İnşaat Taşımacılık Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrokimya Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Sanayi ve Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrokimya Gıda Nakliyat İthalat İhracat Sanayi ve Ticaret Limited Şirketi, ... Petrol Tarım Ürünleri ve Oto Yedek Parça Sanayi Ticaret Limited Şirketi, ...

Kimyasal Maddeler Sanayi Ticaret Anonim Şirketi, ... Petrol Ürünleri Gıda ve Tekstil Sanayi Ticaret Limited Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporlarında da bu firmaların faturalarının tamamının sahte belge niteliğinde olduğu ve gerçek bir üretim faaliyetlerinin bulunmadığının belirtildiği; bu nedenle, 2017 yılı hesap döneminde davacının anılan organizasyon kapsamında mükelleflere düzenlemiş olduğu faturaların gerçek bir mal teslimi veya hizmet ifasına

dayanmayan sahte faturalar olduğu, organizasyonda bulunan mükellefler tarafından düzenlenen sahte belgeleri de bilerek kullandığı, bu dönemde ithal ettiği baz yağları herhangi bir üretime sokmadan

doğrudan sattığından davacı adına

düzenlenen sahte faturalarda yer alan özel tüketim vergilerinin indirim konusu yapılamayacağı; 2017 yılında yüksek özel tüketim vergisine tabi katık kullanılarak yapılmış görünen üretimlerin gerçek olmadığı, katık faturalarının sahte belge olduğu ve belgelerde yer alan özel tüketim vergileri hazineye intikal etmediğinden indiriminin mümkün olmadığı sonucuna ulaşılarak, dava konusu tarh ve ceza kesme işlemlerinin tesis edildiği görülmektedir.

4760 sayılı Kanun'un 9. maddesine istinaden özel tüketim vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için, özel tüketim vergisine tâbi malların, yer aldığı listedeki başka bir malın imalinde kullanılması ve imalat süreci ile ilgili olarak da faturalara yansıtılan eşyanın mahiyeti ve miktarlarını doğrulayan gerçek bir hammadde ve katık alışının bulunması gerekmekte olup, aksi halde özel tüketim vergisine tâbi mallar için ödenen vergi Kanun'da öngörülen indirim hesaplamasında dikkate alınamayacaktır.

Öte yandan, 2012/3792 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 4. maddesi ile, 4760 sayılı Kanun'un 8. maddesinde belirtilen tecil edilecek özel tüketim vergisi tutarı sıfıra indirilmek suretiyle tecil terkin uygulamasına son verilerek, bunun yerine önce normal tutarlarda özel tüketim vergisinin ödenmesi,

daha sonra satın alınan (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan bazyağların 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanıldığının tespiti üzerine Kararnamenin 1. maddesi ile belirlenen orandaki kısmının iade edilmesi öngörüldüğünden, ödenen verginin iade edilebilmesi için katkı maddeleriyle birlikte üretilen mamulün (I) sayılı listeye dahil olmayan mallardan olması gerekmektedir.

Ayrıca (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalat sürecine katılarak o malın bünyesine girmesi zorunlu olup, imal edilen ürünün bünyesine girmeksizin yardımcı madde veya sarf malzemesi olarak kullanılmasının imalat olarak değerlendirilemeyeceği açıktır.

Olayda, uyuşmazlığın çözümü, davacının sahte belge kullanıp kullanmadığı, düzenleyip düzenlemediği ve imalat süreci ve kullanılan ham madde, katık, yardımcı madde vs. gibi malların cinsi, nitelikleri, miktar ve oranları, üretimde etkili olup olmadıkları ile Kanun'da geçen vergi indirimi ve tecil/terkin(iade) müessesesine uygun bir ürünün üretilip üretilemeyeceği hususlarının açıklığa kavuşturulmasına bağlı bulunmaktadır.

Bu bakımdan, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporunda belirtilen ve davacının mal alım ve satımını gerçekleştirdiği firmalar hakkında sahte fatura iddiasına dayalı olarak düzenlenen raporlar ile bu raporlar çerçevesinde tesis edilen tarh ve ceza kesme işlemlerine ilişkin olarak açılan davalarda verilen mahkeme kararları da gözetilerek yapılacak inceleme sonucunda, davacının alış ve satış faturalarının gerçek olmadığı sonucuna ulaşılması halinde, buna göre; gerçek olduğu sonucuna varılması durumunda ise, imalatlarda kullanılan hammaddelerin ve katkı maddelerinin niteliği ve oran itibarıyla ürünün mahiyeti ile uyumlu olup olmadığı,

kapasite raporu ve üretim reçetesinde belirtilen kullanım miktarları ile oranları dikkate alınarak, teknik olarak mamül ürünlerin başka imalatlarda ham madde, yarı mamül veya katkı maddesi olarak kullanılıp kullanılamayacağı, üretimde kullanılan yağların birbirleri yerine kullanımının teknik olarak mümkün olup olmadığı hususlarının bu konuda uzman bilirkişi heyeti marifetiyle açıklığa kavuşturulmasından sonra tarafların iddiaları ile birlikte değerlendirilmesi suretiyle ulaşılacak sonuca göre karar verilmesi gerektiğinden, yukarıda belirtilen gerekçeyle verilen kararda hukuka uygunluk bulunmamıştır.