Danıştay 9. Daire E.2018/7027 K.2021/5204

Dava konusu istem: Davacı adına, tefecilik faaliyetinden elde ettiği faiz gelirinin kayıt ve beyan dışı bıraktığından bahisle takdir komisyonu kararına dayanılarak re'sen tarh edilen 2010 yılı gelir vergisi ve 2010/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasının kaldırılması istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ... Vergi Mahkemesinin … tarih ve E:…, K:… sayılı kararıyla; 2010 vergilendirme dönemi matrahının tespiti için zamanaşımının son günü olan 31/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilen ve sevk işleminden sonra düzenlenen … tarih ve … sayılı vergi tekniği raporuna dayanılarak takdir komisyonunun 12/12/2016 tarihli kararları ile belirlenen matrah üzerinden tarhiyat yapıldığı, 2010 vergilendirme dönemi için beş yıllık zamanaşımı süresi geçirildikten sonra düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanan vergi ve ceza ihbarnamelerinin, 13/12/2016 tarihinde tebliğ edildiğinden, zamanaşımına uğrayan vergi ve cezalarda hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: Vergi Mahkemesi kararının, vergi cezalı gelir vergisi ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin hüküm fıkrasında, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinde yer verilen kaldırma nedenleri bulunmadığı anlaşıldığından,

davalının bu kısımlarına yönelik istinaf başvurusunun reddine, söz konusu ihbarnamelerde mahsup döneminin geçmesi sebebiyle geçici vergi aslının tahakkuk ettirilmeyeceği belirtilmesine rağmen, tahakkuk ettirilmeyecek geçici verginin de dava konusu edildiği gerekçesiyle Vergi Mahkemesi kararının geçici vegi asıllarına ilişkin hüküm fıkrasına yönelik istinaf başvurusunun kabulüne, Mahkeme kararının bu kısmının kaldırılmasına, geçici vergi asılları yönünden davanın incelenmeksizin reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

DAVALI İDARENİN İDDİALARI

Takdir komisyonuna sevk işlemi ile tarh zamanaşımınının durması nedeniyle olayda zamanaşımının bulunmadığı, davacı hakkında düzenlenen vergi tekniği raporuyla tespit edildiği üzere yapılan cezalı tarhiyatta hukuka aykırlık olmadığı iddialarıyla kararına aleyhe olan kısmının bozulması istenilmektedir.

DAVACININ İDDİALARI

Dava konusu ihbarnamede geçici vergi aslına ilişkin tutara yer verildiği için bu kısmında dava konusu edildiği, gerçici vergi asıllarının dava konusu edilmesine de davalı idarenin sebebiyet verdiği iddialarıyla kararın aleyhe olan kısmı ile vekalet ücreti yönünden bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMALARI

Taraflarca savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ …'İN DÜŞÜNCESİ:Daire kararında belirtilen gerekçe ile davacının temyiz isteminin kabul edilerek kararın geçici vergi aslı yönünden verilen davanın incelenmeksizin reddine ilişkin kısmının bozulması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İLGİLİ MEVZUAT ve HUKUKİ DEĞERLENDİRME: Bölge İdare mahkemelerinin nihai kararlarının temyizen bozulması, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 49. maddesinde yer alan sebeplerden birinin varlığı halinde mümkündür. Bölge İdare Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmına yönelik davalı tarafından ileri sürülen temyiz nedenleri kararın belirtilen kısmının bozulmasını gerektirecek nitelikte görülmemiştir. Bölge İdare Mahkemesi kararının, aslı aranmayan geçici vergiye ilişkin kısmına yönelik davacı temyiz istemine gelince;

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120'nci maddesinin dördüncü fıkrasında, yapılan incelemeler sonucu, geçmiş dönemlere ait geçici verginin %10'u aşan tutarda eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen bu kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi salınacağı, mahsup süresi geçtikten sonra, kesinleşen geçici vergilerin terkin edileceği ancak gecikme faizi ve ceza tahsil edileceği kurala bağlanmıştır.

Sözü geçen fıkrada beyandaki noksanlığın bağlandığı %10 oranı, bu nedenle yapılması gereken vergilendirmenin ön koşuludur. Belirtilen oranı aşmayan noksan bildirimlerin, vergilendirme konusu yapılmaması amacıyla öngörülmüştür. Noksan bildirimin %10'u aşması halinde, beyan dışı bırakılan tutarın tümünün re'sen veya ikmalen vergilendirmeye esas alınması Vergi Usul Kanununun 29 ve 30'uncu maddelerinin gereğidir.

Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120’nci maddesi hükmünün eksik beyan edilen geçici vergiyle ilgili bir düzenleme olduğundan, artık aslının aranmayacağı belirtilen geçici vergi; re’sen yada ikmalen bulunan ve geçici verginin aslının tahakkukuna dayanak oluşturacak olan matrah farkının eğer vakti ile beyan edilmiş olsa idi yer alacağı beyannamenin, başka bir anlatımla geçici verginin eksik olarak beyanını içeren beyannamenin verilme süresinin geçmiş olduğu vergidir.

Türkiye Cumhuriyeti Anayasası'nın "Anayasanın bağlayıcılığı ve üstünlüğü" başlıklı 11'inci maddesinde, Anayasa hükümlerinin, yasama, yürütme ve yargı organlarını, idare makamlarını ve diğer kuruluş ve kişileri bağlayan temel hukuk kuralları olduğu.

"Hak arama hürriyeti" başlıklı 36'ncı maddesinde, herkesin, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak suretiyle yargı mercileri önünde davacı ve davalı olarak iddia ve savunma ile adil yargılanma hakkına sahip olduğu hükümlerine yer verilmiştir.

Anayasanın "Temel hak ve hürriyetlerin korunması" başlıklı 40'ıncı maddesine, 4709 sayılı Kanunun 16'ncı maddesiyle eklenen ikinci fıkrada ise, "Devlet, işlemlerinde, ilgili kişilerin hangi kanun yolları ve mercilere başvuracağını ve sürelerini belirtmek zorundadır." düzenlemesi yapılmıştır.

Bu ek fıkranın gerekçesinde değişikliğin, bireylerin yargı ya da idari makamlar önünde sonuna kadar haklarını arayabilmelerine kolaylık ve imkan sağlanması amacıyla ve son derece dağınık mevzuat karşısında kanun yolu, mercii ve sürelerin belirtilmesinin hak arama; hak ve hürriyetlerin korunması açısından zorunluluk haline gelmesi nedeniyle yapıldığına değinilmiştir.

Anayasal düzenlemeler ve değinilen gerekçeden Devletin, kurumları vasıtasıyla tesis edilen her türlü işlemlerinde, bu işlemlere karşı başvurulacak yargı yeri veya idari makamlar ile başvuru süresinin gösterilmesinin bir anayasal zorunluluk haline getirildiği anlaşılmaktadır. Anayasanın bağlayıcılığı karşısında, bu zorunluluğa; yasama, yürütme ve yargı organlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının uymakla yükümlü oldukları sonucuna ulaşılmaktadır.

Bu durum, Anayasa Mahkemesinin 18.10.2003 günlü ve E.2003/67, K.2003/88 sayılı kararında; hukukun üstünlüğünün egemen olduğu ve bireyin insan olarak varlığının korunmasını amaçlayan hukuk devletinde vatandaşların hukuk güvenliğinin sağlanmasının, hukuk devleti ilkesinin yerine getirilmesi zorunlu koşullarından olduğu ve hukuki güvenliğin, statü hukukuna ilişkin düzenlemelerde istikrar, belirlilik ve öngörülebilirlik göz önünde bulundurularak, açık ve belirgin hukuk kuralları yürürlüğe koyup, uygulayarak sağlanacağı şeklinde ifade edilmiştir.

Yukarıda anılan Anayasal ve yasal düzenlemeler uyarınca idarelerce muhataplarına tebliğ edilecek olan idari işlemlerde ilgililerden ödenmesi istenilen vergi ve ceza miktarlarının hiç bir tereddüte mahal vermeyecek şekilde açık ve anlaşılabilir nitelikte olması ayrıca kanun yolu, merci ve sürelerin söz konusu işlemler üzerinde belirtilmesi gerektiği tabiidir.

Her ne kadar geçici vergiye ilişkin ihbarnamede, mahsup dönemi geçmiş geçici vergi aslının Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120. maddesi gereğince tahakkuk ettirilmeyeceği, normal vade tarihinden mahsup tarihine kadar geçen süre için sistemde gecikme faizi hesaplanabilmesi için ihbarnamede zorunlu olarak yer aldığı belirtilse de; ihbarnamede geçici vergiye yer verilmesi nedeniyle bu kısmında dava edildiği,

belirsizliğe neden olan bu hususun ve gecikme faizinin hesaplanabilmesi için davalının sisteminden kaynaklanan bu durumun davacıya yöneltilebilecek bir kusur oluşturamayacağı, bununla birlikte gelir vergisine karşı açılan davanın kabul edildiği ve karara karşı yapılan istinaf başvurusu ve temyiz isteminin reddedildiği de görüldüğünden, geçici vergi aslı yönünden davayı kabul eden mahkeme kararına karşı yapılan istinaf başvurusunu kabul edip bu kısım yönünden davayı incelenmeksizin reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.

Davacının, Bölge İdare Mahkemesi kararı sonucu aleyhine hükmedilen vekalet ücreti yönünden temyiz istemine gelince; davanın incelenmeksizin reddine dair Bölge İdare Mahkemesi kararı yukarıda belirtilen gerekçeyle bozulduğundan, bozma kararı üzerine yeniden verilecek kararda bu hususun değerlendirileceği tabidir.

KARŞI OY

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinde re'sen tarhiyatın, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh olunması olarak tanımlanmıştır.

Kanunun 74. maddesinin (a) bendinin (1) numaralı alt bendinde, "yetkili makamlar tarafından istenilen matrah ve servet takdirlerini yapmak" takdir komisyonunun görevleri arasında sayılmış, komisyonun yetkilerini düzenleyen 75. maddenin 1. fıkrasında ise "72. maddenin birinci fıkrasına göre kurulan takdir komisyonu 74. maddedeki görevleri dolayısıyla bu Kanunda yazılı inceleme yetkisini haizdir." kuralına yer verilmiştir.

213 sayılı Kanun'un 113. maddesinde zamanaşımı; süre geçmesi suretiyle vergi alacağının kalkması olarak tanımlanmış, 114. maddesinin birinci ve ikinci fıkralarında ise vergi alacağının doğduğu takvim yılını takip eden yılın başından başlıyarak beş yıl içinde tarh ve mükellefe tebliğ edilmeyen vergilerin zamanaşımına uğrayacağı, şu kadar ki, vergi dairesince matrah takdiri için takdir komisyonuna başvurulmasının zamanaşımını durduracağı, duran zamanaşımını mezkûr komisyon kararının vergi dairesine tevdiini takip eden günden itibaren kaldığı yerden işlemeye devam edeceği, ancak işlemeyen sürenin her hâl ve takdirde bir yıldan fazla olamayacağı" hükmü yer almaktadır.

Dosyanın incelenmesinden, davacının, 31/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edildiği, yapılan inceleme sonucunda 12/12/2016 tarihli takdir komisyonu kararı ile matrah takdirinde bulunulması üzerine, 2010 yılı kurumlar vergisi ve 2010/Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık dönemlerine ilişkin geçici vergi ile bu vergiler üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezasına ilişkin ihbarnamelerin, 13/12/2016 tarihinde davacıya tebliği üzerine bakılan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

213 sayılı Kanunun 30. maddesi karşısında, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine imkan bulunmayan hallerde matrahın takdir komisyonu tarafından takdir edilebileceği tartışmasız olup, bu durumdaki bir mükellefin vergi incelemesine başlamadan önce veya vergi incelemesi devam ederken takdire sevk edilmesine ve düzenlenen incelem raporlarının takdir komisyonunca done olarak kullanılmasına yasal bir engel bulunmamaktadır. Zamanaşımı süresi içinde takdire sevk edilmekle işlemekte olan zamanaşımı süresinin duracağı 213 sayılı Yasanın 114. maddesi gereğidir.

Bu durumda, dava konusu vergi matrahının takdiri için 31/12/2015 tarihinde takdir komisyonuna sevk edilmesiyle duran ve sevk tarihinden itibaren bir yıl içinde takdir komisyonu kararının vergi dairesi kayıtlarına girmesiyle işlemeye devam eden zamanaşımı süresi dolmadan 13/12/2016 tarihinde tebliğ edilen ihbarnameyle duyurulan vergi ve cezanın zamanaşımına uğradığından söz edilemeyeceğinden, tarhiyata karşı açılan davanın kabulü yolundaki Vergi Mahkemesi kararının, vergi ziyaı cezalı gelir vergisi ile geçici vergi asılları üzerinden kesilen vergi ziyaı cezasına ilişkin kısmı yönünden, davalının istinaf başvurusunu reddeden Bölge İdare Mahkemesi kararının, uyuşmazlığın esası hakkında karar verilmek üzere bozulması gerektiği oyuyla Daire kararının bu kısmına katılmıyoruz.