Danıştay 9. Daire E.2023/6059 K.2024/4842

Dava konusu istem:Davacı adına...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istemine ilişkindir.

İlk Derece Mahkemesi kararının özeti: ...

Vergi Mahkemesinin ... tarih ve E:..., K:... sayılı kararıyla; ...hakkında düzenlenen ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporuyla mükellefin sahte belge düzenlediğinin tespit edildiği ve ... tarih ve ... sayılı vergi tekniği raporu ile de davacının adı geçen mükellefin sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle adına 2017/Ocak ila Nisan dönemleri için katma değer vergileri üzerinden, 2017/Ocak-Mart, Nisan-Haziran dönemleri için geçici vergi üzerinden, 2017 yılı için gelir vergisi üzerinden kesilen bir kat vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla dava konusu ödeme emrinin düzenlendiği,

Mahkemelerince yapılan ara karar ile cezalı tarhiyatların...'a hangi tarihte ve ne şekilde tebliğ edildiğinin sorulması üzerine davalı idarece cevaben gönderilen yazıda,... adına düzenlenen cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak mernis kaydı bulunmadığından tebliğ işlemlerinin sürdüğünün bildirildiği anlaşıldığından, 6183 sayılı Kanunun 58. maddesinde düzenlenen "borcum yoktur" itirazı kapsamında ve vergilendirmede gerçeklik ilkesi ışığında değerlendirildiğinde;

somut uyuşmazlıkta...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle, amme alacağının davacıdan tahsil edilmesi amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne, dava konusu ödeme emrinin iptaline karar verilmiştir.

Bölge İdare Mahkemesi kararının özeti: İstinaf başvurusuna konu Vergi Mahkemesi Kararının hukuka ve usule uygun olduğu ve davalı idare tarafından ileri sürülen iddiaların söz konusu kararın kaldırılmasını sağlayacak nitelikte görülmediği belirtilerek 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 45. maddesinin 3. fıkrası uyarınca istinaf başvurusunun reddine karar verilmiştir.

TEMYİZ EDENİN İDDİALARI

Davacının sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiği belirlenen... adına düzenlenen ihbarnamelerin 24/04/2021 tarihinde ilanen tebliğ edildiği ve tahakkuklarının verildiği, iştirak fiili nedeniyle vergi ziyaı cezası kesilebilmesi için sahte belge düzenleme fiilinin kesinleşmesi şartı aranmadığı iddiasıyla kararın bozulması istenilmektedir.

KARŞI TARAFIN SAVUNMASI

Savunma verilmemiştir.

DANIŞTAY TETKİK HÂKİMİ ...'İN DÜŞÜNCESİ

Temyiz isteminin reddi ile usul ve yasaya uygun olan Bölge İdare Mahkemesi kararının onanması gerektiği düşünülmektedir.

TÜRK MİLLETİ ADINA

Karar veren Danıştay Dokuzuncu Dairesince, Tetkik Hâkiminin açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:

İNCELEME VE GEREKÇE

MADDİ OLAY

Davacı adına...'ın sahte belge düzenleme fiiline iştirak ettiğinden bahisle 2017 yılı muhtelif dönemlerine ilişkin vergi ziyaı cezalarının tahsili amacıyla düzenlenen...tarih ve ... sayılı ödeme emrinin iptali istenilmektedir.

İLGİLİ MEVZUAT

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 1. fıkrasında, 341. maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği, 2. fıkrasında vergi ziyaına 359. maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu fiillere iştirak edenlere ise bir kat olarak uygulanacağı kuralına yer verildiği, 359. maddesinde ise;

vergi kanunları uyarınca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananların, üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağının ifade edildiği, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgenin sahte belge olduğu,

kaçakçılık suçlarını işleyenler hakkında bu maddede yazılı cezaların uygulanmasının 344. maddede yazılı vergi ziyaı cezasının ayrıca uygulanmasına engel teşkil etmeyeceği, "Cezalarda İndirim" başlıklı 360. maddesinde ise.

359. maddede yazılı suçların işlenişine iştirak eden suç ortaklarının bu suçların işlenmesinde menfaatini bulunmaması halinde Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak hükümlerine göre hakkında verilecek cezanın yarısının indirileceği bu itibarla, vergi kanunlarında düzenlenen vergi suç ve cezaları ile ilgili hususlarda uygulanacak olan Türk Ceza Kanunu'nun 37. maddesi gereğince, bir kişi tarafından işlenebilen bir suçun birden fazla kişi tarafından işlenmesi durumunda her bir failin sorumlu olduğunu, aynı Kanunun 40. maddesinin 1. fıkrasında ise; kasten ve hukuka aykırı olarak işlenen fiilin varlığının iştirakin oluşabilmesi için gerekli olduğu,

diğer bir failin cezalandırılmasını engelleyen kişisel nedenlerin göz önünde bulundurulmaksızın her bir failin kendi kusurlu fiilinden dolayı cezalandırılacağı hüküm altına alınmıştır.

6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 54. maddesinde, müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının tahsil dairesince cebren tahsil edileceği, 55. maddesinde, amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 15 gün içinde borçlarını ödemeleri veya mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58. maddesinde de kendisine ödeme emri tebliğ olunan şahsın, böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 15 gün içinde vergi mahkemesi nezdinde dava açabileceği belirtilmiştir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

Dosyada yer alan bilgi ve belgeler ile davalı idarenin temyiz dilekçesinin incelenmesinden;... hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile anılan şahsın düzenlediği faturaların sahte olduğunun ve davacının da bu sahte fatura düzenleme fiiline iştirak ettiğinin tespit edildiği,... adına ilgili dönemlere ilişkin düzenlenen vergi ziyaı cezalı tarhiyatları içeren ihbarnamelerin 24/04/2021 tarihinde ilanen tebliğ edildiği,

iştirak nedeniyle davacı adına kesilen vergi ziyaı cezasının ise davacının eşi Aynur Kanarya'ya ikametgah adresinde 17/06/2019 tarihinde tebliğ edildiği söz konusu ihbarnamelere karşı davacı tarafından dava açılmadığından kesinleşen alacakların tahsili amacıyla ... tarih ve ... sayılı ödeme emrinin düzenlendiği, söz konusu ödeme emrinin iptali istemiyle bakılmakta olan davanın açıldığı anlaşılmaktadır.

Yukarıda ilgili hükümlerine yer verilen Vergi Usul Kanunu'nda vergi suçlarına ilişkin düzenlemeler yer almakla birlikte ceza sorumluluğunun unsuru olan suça iştirak halinin tanımı bulunmamaktadır.

Ceza hukukunda ceza sorumluluğunun esaslarını düzenleyen genel hukuk hükümlerinin düzenlendiği Türk Ceza Kanunu'nun suça iştirak halini düzenleyen bölümünde ise; suçun kanuni tanımında yer alan fiili birlikte gerçekleştiren kişilerden her birinin fail olarak sorumlu olacağı; suça iştirak için kasten ve hukuka aykırı işlenmiş bir fiilin varlığının yeterli olduğu;

suçun işlenişine iştirak eden her bir kişinin, diğerinin cezalandırılmasını önleyen kişisel nedenler göz önünde bulundurulmaksızın kendi kusurlu fiiline göre cezalandırılacağı hususu düzenlenmiş olup, iştirak fiilinde esas olanın fiil olduğu dikkate alındığında, davacı tarafından sahte belge düzenleme fiiline iştirak edilip edilmediğinin adına tarhiyat yapılan asıl borçlu şirket veya mükelleften bağımsız olarak değerlendirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Temyize konu kararda;... adına düzenlenen cezalı tarhiyatlara ilişkin olarak mernis kaydı bulunmadığından tebliğ işlemlerinin sürdüğünün bildirildiği anlaşıldığından, 6183 sayılı Kanunun 58. maddesinde düzenlenen "borcum yoktur" itirazı kapsamında ve vergilendirmede gerçeklik ilkesi ışığında değerlendirildiğinde;

somut uyuşmazlıkta...'ın sahte belge düzenlediği ve bu şekilde elde ettiği komisyon gelirini kayıt ve beyan dışı bırakarak vergi kaybına yol açtığı hususu sübuta ermeden, sahte belge düzenleme eylemine iştirak ettiğinden bahisle, amme alacağının davacıdan tahsil edilmesi amacıyla düzenlenen dava konusu ödeme emrinde hukuka uyarlık bulunmadığı gerekçesiyle davanın kabulüne karar verilmiş ise de;

davalı idarece sunulan temyiz dilekçesinde... adına düzenlenen ihbarnamelerin 24/04/2021 tarihinde ilanen tebliğ edildiğinin belirtildiği görülmüş olup, asıl borçlu şirket adına tarhiyat yapıldıktan sonra düzenlenen ihbarnamelerin tebliğine ilişkin hususlar davacının tarhiyata bağlanan fiile iştirakı olup olmadığı hususunu incelemeye engel teşkil etmeyecektir.

Ancak bakılmakta olan davada davacının iştirak fiili nedeniyle adına kesilen cezalara dava açmadığı ve bu nedenle cezaların kesinleştiği ve ödeme emri safhasına geçtiği anlaşıldığından, dava konusu ödeme emrinin 6183 sayılı Kanun'un 58. maddesi uyarınca ileri sürülebilecek iddialar kapsamında yeniden değerlendirilme yapılmak üzere Bölge İdare Mahkemesi kararının bozulması gerekmektedir.