Federal Mogul Powertrain Otomotiv A.ş. Başvurusu (B. No: 2017/38679)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, yüklenilen katma değer vergisinin indiriminin mal ve

hizmet alımının sahte faturayla belgelendirildiği gerekçesiyle reddedilmesi

nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvurular 8/12/2017 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan

ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik incelemesinin

Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2017/38679 numaralı bireysel başvuru ile 2017/38680, 2017/38683,

2017/38684, 2017/38685, 2017/38686, 2017/38688, 2017/38689, 2017/38690 numaralı

bireysel başvurular arasında kişi yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle

2017/38679 numaralı bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmesine, incelemenin

bu dosya üzerinden yürütülmesine ve diğer başvuru dosyalarının kapatılmasına

karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru

belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına (Bakanlık)

gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

9. Başvurucu, motor parçaları üretimi faaliyetiyle iştigal eden

bir anonim şirkettir.

10. Başvurucunun da emtia (nikel ham maddesi) alımında bulunduğu

A. Limitet Şirketinin 2009, 2010, 2011 ve 2012 takvim yıllarına ait işlemleri

vergi inceleme elemanları tarafından incelenmiştir. Vergi inceleme elemanları

tarafından düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi tekniği raporunda bu Şirketin

düzenlediği bütün faturaların sahte olduğu kabul edilmiştir. Anılan vergi

tekniği raporunda şu tespitlere yer verilmiştir:

i. Şirket 6/11/2009 tarihinde mükellefiyet tesis ettirmiştir.

İlgili vergi dairesince 31/5/2012 tarihinde şirketin mükellefiyeti resen terkin

edilmiştir. Şirketin ortakları %95 hisseli B.A. ve %5 hisseli M.A.dır. B.A.

şirket müdürüdür.

ii. 10/11/2009 tarihli açılış yoklamasında göre, toptan metal

malzemesi alım satımı işiyle uğraşan şirketin 10 m² büyüklüğündeki işyerinde

muhtelif büro malzemeleri bulunmakta, tespit tarihi itibarıyla çalışanı

bulunmamaktadır. 27/9/2010 tarihli yoklamada; şirketin depo işyerini

naklettiği, depo işyerinin 200 m² olduğu, bir işçi çalıştırdığı, depo işyerinde

1 adet kantar, 1 adet foktlifh, 1 adet hurda presleme, 1 adet vinç demirbaşının

olduğu, emtia olarak 20 ton kurşun, 20 ton çinko bulunduğu tespit edilmiştir.

4/7/2011 tarihli yoklamada ise faaliyette olduğu, bir çalışanının olduğu, bir

şube ve deposunun bulunduğu belirtilmiştir. 22.8.2012 tarihli yoklamada şirket

yetkililerine ulaşılamadığı, kontratlarının 21/9/2012 tarihine kadar devam

ettiği ancak kendilerinden haber alınamadığı ifade edilmiştir. 22/1/2013

tarihli yoklamada şirketin adresteki faaliyetini 21/9/2012 tarihinde

sonlandırdığı, adreste başka bir mükellefin de bulunmadığı tespit edilmiştir.

iii. Şirket 2012 Ocak-Mayıs aylarında 75 adet belge karşılığında

8.000.636 TL katma değer vergisi matrahı beyan etmiştir. 12/6/2014 tarihi

itibarıyla şirketin ödenmesi gereken vergi borcu 75.262,39 TL'dir.

iv. Şirket 2009, 2010, 2011 ve 2012 yıllarında, hakkında sahte

fatura düzenlediği yönünde vergi tekniği raporu düzenlenmiş olan A. End. Ürün.

San. Tic. Limitet Şirketinden mal/hizmet satın almıştır. Şirketin mal

alışlarının tamamına yakını anılan firmadan yapılmıştır. Şirket yetkilisi B.A.

ifadesinde kendisinin birçok şirkete ortak ve yetkili yapıldığını, bu

şirketlerle hiçbir alakasının olmadığını, iş bulma vaadiyle kandırıldığını, bu

şirketlere ait hiçbir defter ve belgenin kendisinde olmadığını beyan etmiştir.

11. Başvurucunun anılan şirketten alışlarının bulunduğunun

tespiti üzerine 2010 yılına ait hesapları incelenmiştir. Vergi inceleme

elemanları tarafından düzenlenen 30/7/2015 tarihli vergi inceleme raporlarında

şu tespitlere yer verilmiştir:

i. A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen 2/7/2014 tarihli vergi

tekniği raporunda anılan şirketin düzenlediği faturaların sahte olduğu

kanaatine ulaştıran olguların neler olduğuna yer verilmiştir.

ii. Başvurucunun 2010 yılında yüklü miktarda nikel malzemesi

içerikli emtia karşılığında sahte fatura aldığı vurgulanmıştır. Vergi inceleme

elemanlarına göre başvurucu, 2010 yılında bir kısım mal alışlarını sahte

faturalarla belgelendirmiş olup bu faturaları ticari defterlerine kaydederek

ilgili dönem katma değer vergisi beyannamesinde indirim konusu yapmıştır. Katma

değer vergisinin indirim konusu yapılabilmesi için öncelikle kanuna uygun

şekilde belgelendirilmesi gerektiği ifade edilmiştir. Kanuna uygun olarak

belgelendirilmeyen katma değer vergisinin indiriminin reddi gerekmektedir. Bu

çerçevede ilgili dönem matrahlarının resen takdir edilmesi gerektiği

belirtilmiştir.

iii. Vergi denetim elemanlarının düzenlediği 2010 yılı denetim

raporuna göre sahte olduğu değerlendirilen faturalarda gösterilen katma değer

vergisinin indiriminin reddi suretiyle ilgili dönem beyannameleri yeniden

oluşturulmuş ve ortaya çıkan fark üzerinden bir kat vergi ziyaı cezalı katma

değer vergisi tarh edilmesi, ayrıca usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları

kesilmesi önerilmiştir.

12. Veri idaresi tarafından vergi inceleme raporundaki öneri

doğrultusunda 2010 yılı Ocak, Şubat, Mart, Nisan, Haziran, Temmuz, Ağustos,

Eylül, Kasım, Aralık ve 2011 yılı Nisan aylarına ilişkin olarak bir kat vergi

ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiş, vergi zıyaı cezası tekerrür

nedeniyle %50 oranında artırılarak uygulanmış, ayrıca usulsüzlük ve özel

usulsüzlük cezaları kesilmiştir. Vergi ve ceza ihbarnameleri başvurucuya

26/10/2015 tarihinde vergi inceleme raporlarıyla birlikte tebliğ edilmiştir.

Bununla birlikte A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu

başvurucuya tebliğ edilmemiştir.

13. Başvurucu söz konusu cezalı tarhiyatlar ile vergi inceleme

raporlarının iptali talebiyle 25/11/2015 tarihinde İstanbul 5. Vergi

Mahkemesinde (Mahkeme) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde, A. Limitet

Şirketinden yapılan alışların gerçek olduğu savunulmuştur. Başvurucu, delil

olarak banka havale makbuzlarına dayanmıştır.

14. Mahkeme 6/10/2016 tarihli ara kararlarıyla davalı idareden

A. Limitet Şirketi hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu ile tüm eklerinin

Mahkemeye gönderilmesini istemiştir. Davalı idare; sözü edilen vergi tekniği

raporu ve eklerini ilk savunması ekinde Mahkemeye göndermiştir. Davalı idare

ayrıca ilk savunmasında, A. Limitet Şirketi hakkındaki tespitlerin neler

olduğundan kısaca söz etmiştir.

15. Mahkeme 30/3/2017 tarihinde vergi ziyaı cezalarının tekerrür

hükümlerinin uygulanması sonucu artırılan kısımları yönünden davanın kabulüne,

vergi aslı ve vergi ziyaı cezasının diğer kısımları yönünden davanın reddine

karar vermiştir. Mahkeme, vergi inceleme raporlarının iptali talebini ise

incelenmeksizin reddetmiştir. Kararların gerekçesinde;

i. A. Limitet Şirketi adına tahakkuk ettirilen vergilerin

ödenmediği, anılan şirketin faaliyette olduğu dönemlerdeki mal alışlarının

tamamına yakınının, hakkında sahte fatura düzenlediği yönünde tespit bulunan

bir firmadan yapıldığı, kısa süreli faaliyetine rağmen yüksek cirolar elde

ettiği, bu cirolara uygun bir altyapısının bulunmadığı belirtilmiş ve şirket

yetkilisi B.A.nın ifadesi de gözönünde bulundurulduğunda şirketin gerçek bir

faaliyetinin bulunmadığı, düzenlediği tüm faturaların sahte olduğu kanaatine

varıldığı ifade edilmiştir. Bu nedenle başvurucu tarafından bu A. Limitet

Şirketinden alınan faturalar dolayısıyla yapılan katma değer vergisi

indirimlerinin reddi suretiyle yeniden oluşturulan katma değer vergisi

tablolarına göre ortaya çıkan fark üzerinden tarh edilen bir kat vergi ziyaı

cezalı katma değer vergisinde hukuka aykırılık bulunmadığı vurgulanmıştır.

ii. Yalnızca kesin ve yürütülmesi zorunlu icrai nitelikteki

işlemlerin idari davaya konu edilebileceği, buna mukabil hazırlayıcı,

bildirici, açıklayıcı mahiyetteki işlemlerin ise idari davaya konu

edilemeyeceği, bu kapsamda vergi inceleme raporlarının vergi tarhiyatının

hazırlayıcısı mahiyette olduğu da dikkate alındığında bu raporların iptal

istemiyle davaya konu edilmesine olanak bulunmadığı belirtilmiştir.

16. Başvurucu anılan kararlara karşı istinaf yoluna

başvurmuştur. İstinaf dilekçelerinde, yargılama safhasındaki iddiaların

yanısıra A. Limitet Şirketiyle ilgili olarak Mahkeme kararlarında yapılan

değerlendirmelere yönelik itirazlarda da bulunulmuştur. İstanbul Bölge İdare Mahkemesi

İkinci Vergi Dava Dairesince 24/10/2017 tarihinde Mahkeme kararları onanmıştır.

Nihai kararlar, başvurucuya 10/11/2017 tarihinde tebliğ edilmiştir.

17. Başvurucu 8/12/2017 tarihinde bireysel başvurularda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

18. 213 sayılı Kanun'un 5. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Aşağıda yazılı kimseler görevleri

dolayısiyle, mükellefin ve mükellefle ilgili kimselerin şahıslarına, muamele ve

hesap durumlarına, işlerine, işletmelerine, servetlerine veya mesleklerine

mütaallik olmak üzere öğrendikleri sırları veya gizli kalması lazımgelen diğer

hususları ifşa edemezler ve kendilerinin veya üçüncü şahısların nef'ine

kullanamazlar;

1. Vergi muameleleri ve incelemeleri ile

uğraşan memurlar;

2. Vergi mahkemeleri, bölge idare mahkemeleri

ve Danıştayda görevli olanlar;

3. Vergi kanunlarına göre kurulan komisyonlara

iştirak edenler;

4. Vergi işlerinde kullanılan

bilirkişiler."

19. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"Re'sen vergi tarhı, vergi matrahının

tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak

tespitine imkân bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir

edilen veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi

inceleme raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh

olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah

farkı re'sen takdir olunmuş sayılır.

Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması

durumunda, vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya

kanuni ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

...

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili

vesikalar, vergi matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek

derecede noksan, usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih

bulunmazsa.

...

6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması

zorunlu olan defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu

yansıtmadığına dair delil bulunursa.

..."

20. 213 sayılı Kanun'un 341. maddesinin birinci fıkrası

şöyledir:

"Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun

vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik

yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya

eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder..."

21. 213 sayılı Kanun'un 344. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"341 inci maddede yazılı hallerde vergi

ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında ziyaa

uğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.

Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı

fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirak

edenlere ise bir kat olarak uygulanır.

..."

22. 213 sayılı Kanun'un kenar başlıklı 359. maddesinin ilgili

kısmı şöyledir:

"a) Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen

ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;

...

2) Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler

veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya

bu belgeleri kullananlar,

Hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına

hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretlerle sabit olduğu

halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve

belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak

kabul edilir. Gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele

veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı şekilde yansıtan

belge ise, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgedir.

..."

23. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi

Kanunu’nun 1. maddesinin ilgili kısımları şöyledir:

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma

değer vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest

meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

... ”

24. 3065 sayılı Kanun'un 29.

maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi

işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm

olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen

katma değer vergisi,

..."

25. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı şöyledir:

"1. Yurt içinden sağlanan veya ithal

olunan mal ve hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri

vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni

defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebilir ..."

B. Uluslararası Hukuk

26. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek (1) No.lu Protokol'ün "Mülkiyetin korunması" kenar

başlıklı 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk

dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak

kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun

genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel

getirmez."

27. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM) içtihadında vergi

yoluyla mülkiyet hakkına yapılan müdahaleler, Sözleşme'ye ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesinin ikinci paragrafında öngörülen mülkiyetin kullanımının

kontrolüne ilişkin üçüncü kural kapsamında değerlendirilmektedir. AİHM, bu

paragrafta yer alan kuralın taraf devletlere vergi koyma ve vergilerin

ödenmesini sağlamak için gerekli gördüğü kanunları çıkarma konusunda açık bir

yetki tanıdığını kabul etmiştir (Gasus

Dosier-und Fördertechnik GmbH/Hollanda, B. No: 15375/89, 23/2/1995,

§ 59).

28. Diğer taraftan AİHM, her ne kadar Sözleşme'ye ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesinde açık olarak usule ilişkin güvencelerden söz edilmese

de bu maddenin keyfî müdahalelerden korunmak amacıyla mülkiyet hakkına yapılan

müdahalelerin kanun dışı veya keyfî ya da makul olmayan şekilde uygulandığına

ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu makamlar önünde etkin bir biçimde

ortaya koyabilme olanağının tanınması güvencesini kapsadığını belirtmektedir.

Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin bütününe bakılarak yapılmalıdır (AGOSI/Birleşik Krallık, B. No: 9118/80,

24/10/1986, § 55; Jokela/Finlandiya,

B. No: 28856/95, 21/5/2002, § 45).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

29. Mahkemenin 21/7/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiası

30. Başvurucu, A. Limited Şirketince düzenlenen faturaların

gerçek ticari ilişkiye dayandığını ve bu durumu tevsik eden belgelerin idare

tarafından incelenmediğini belirtmiştir. Başvurucuya göre fiilen almış olduğu

mallara ilişkin faturalardaki katma değer vergisini indirim hesaplarına

kaydederek mevzuat uyarınca iade alabileceği konusunda haklı beklentisi

bulunmaktadır. Başvurucu, A. Limited Şirketinin düzenlediği belgelerin sahte

olduğundan haberi olmadığı hususunun vergi denetim elemanlarınca da kabul edildiğini

ifade etmiştir. Başvurucu, gerek bu işlemlerde gerekse de mahkeme kararlarında

davanın tarafı olmayan A. Limited Şirketi hakkında düzenlenen raporun esas

alınmasının ve başka da bir inceleme yapılmamasının haksızlık olduğunu

belirtmiştir. Başvurucu sonuç olarak cezalı tarhiyatın şahsına ait mal

varlığından ödenmesinden yakınarak mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal

edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

31. Anayasa’nın

"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına

sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz."

32. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkının ihlali iddiası

yanında aynı gerekçelerle adil yargılanma hakkının da ihlal edildiğini ileri

sürmüştür. Başvurucunun şikâyetinin özünün bir kat vergi ziyaı cezalı katma

değer vergisi tarhiyatına yönelik olduğu dikkate alındığında ihlal iddialarının

mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

33. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün ve Müdahalenin Varlığı

ile Türü

34. Başvurucunun, mal satın aldığı şirketin usulsüz işlemleri

nedeniyle başvurucu hakkında dokuz ayrı vergi tarhiyatı düzenlenmesi ve ceza

kesilmesi işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususu kuşkusuzdur.

Somut olayda alış aşamasında devlete ödenmek üzere alıcıya ödenen vergiyi kendi

satışları üzerinden hesaplayarak beyan ettiği vergiden indirim konusu yapma

hakkından mahrum bırakılmıştır. Vergi idaresi bu suretle, Hazineye ödenmediğini

iddia ettiği katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyi

amaçlamıştır. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri mali

yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye

ve ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin taşıdığı amaçlar

dikkate alındığında devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya

düzenlenmesi yetkisi kapsamında incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,

§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.,

B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71).

35. Somut olayda da vergi ödevinin yerine getirilmesini sağlamak

ve vergi kurallarına aykırı davranılmasının önüne geçmek amacıyla vergi

kabahatlerinin düzenlenmesinin ve bunlara aykırı davranıldığının tespit

edilmesi hâlinde vergi ziyaı cezalı tarhiyat yapılması suretiyle

gerçekleştirilen müdahalenin mülkiyetin kamu yararının kullanımının kontrolü ve

düzenlenmesine ilişkin kural çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

b. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

36. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

37. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak

olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

Anayasa'nın temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel

ilkeleri düzenleyen 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması gerekmektedir.

Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya uygun olabilmesi

için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması ve ayrıca

ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:

2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

38. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin (1) numaralı fıkrasının

(a) bendinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden

hesaplanan katma değer vergisinden -anılan Kanun'da aksine hüküm olmadıkça-

faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen

katma değer vergisini indirebilecekleri hükme bağlanmıştır. Aynı Kanun'un 34.

maddesinin (1) numaralı fıkrasında ise yurt içinden sağlanan veya ithal olunan

mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin alış faturası veya benzeri

vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek, bu vesikalar kanuni

defterlere kaydedilmek şartıyla indirilebileceği belirtilmiştir.

39. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ikinci fıkrasının (4)

numaralı bendinde, defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikaların vergi

matrahının doğru ve kesin olarak tespitine imkân vermeyecek derecede noksan,

usulsüz ve karışık olması dolayısıyla ihticaca salih bulunmamasının resen tarh

sebebi olduğu belirtilmiştir. Yine anılan Kanun'un 341. maddesinde vergi ziyaı

cezası tanımlanmış, 344. maddesinde de vergi ziyaına sebebiyet verilen farklı

hâllerde vergi ziyaı cezalarının tutarlarının ne olacağı hususu düzenlenmiştir.

Ayrıca aynı Kanun'un mezkûr 344. maddesinin atıf yaptığı 359. maddesinin (b)

fıkrasında vergi kanunları uyarınca düzenlenen belgelerin asıl veya suretlerini

tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenlerin ya da bu belgeleri

kullananların cezalandırılacağı ifade edilmiştir.

40. Anılan hükümler gözetildiğinde katma değer vergisi

indiriminden yararlanılabilmesi için bunun geçerli bir belgeye dayanması ve

belgenin kanuni defterlere kaydedilmesi gerektiği, katma değer vergisi

indiriminin sahte bir belgeye dayanması hâlinde indirim isteminin reddi

suretiyle cezalı katma değer vergisi tarhiyatı yapılacağı hususunun belirli ve

öngörülebilir olduğu anlaşılmaktadır.

ii. Meşru Amaç

41. Kamu hizmetlerinin finansmanında istikrarın sağlanması

bakımından vergilendirme sürecinin belirli bir düzen dâhilinde işlemesi ve sonuçlandırılması

gerekmektedir. Bu doğrultuda çeşitli usuller öngörülerek mükelleflerin vergi

ilişkisinden doğan hak ve ödevlerini daha dikkatli takip etme zorunluluğu

getirilmektedir (AYM, E.2017/24, K.2017/112, 14/6/2017). Bu bağlamda somut

olayda vergi idaresi tarafından başvurucu hakkında yapılan vergi incelemeleri

sonucunda resen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatı

yapılması vergi kaybını önlemeye yöneliktir. Diğer bir deyişle vergi aslı

yönünden esas amaç, Hazinenin zarara uğramasını önlemek iken bir kat vergi

ziyaı cezasının asıl amacı sahte fatura kullanımı önlemek ve bu hususta

caydırıcılığı sağlamaktır. Bu itibarla başvuruya konu olayda vergi alacağının

tarhı ve tahsili ile vergi cezası kesilmesi bakımından kamu yararına yönelik

bir amacın olduğunda kuşku bulunmamaktadır (Ayfer

Atalmış, B. No: 2016/12198, 9/6/2020, § 53).

iii. Ölçülülük

(1) Genel İlkeler

42. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,

gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden

oluşmaktadır. Elverişlilik öngörülen

müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç

bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale

ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık

ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile ulaşılmak istenen amaç arasında makul

bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini ifade etmektedir (AYM, E.2011/111,

K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53, 27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127,

22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri,

B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

43. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş

olacaktır. Anayasa Mahkemesi, müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir

taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde

bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,

§§ 58, 60; Osman Ukav, B. No:

2014/12501, 6/7/2017, § 71).

44. Anayasa'nın 35. maddesi usule ilişkin açık bir güvenceden

söz etmemektedir. Bununla birlikte mülkiyet hakkının gerçek anlamda

korunabilmesi bakımından bu madde, Anayasa Mahkemesinin çeşitli kararlarında da

ifade edildiği üzere mülk sahibine müdahalenin kanun dışı veya keyfî ya da

makul olmayan şekilde uygulandığına ilişkin savunma ve itirazlarını sorumlu

makamlar önünde etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının tanınması

güvencesini kapsamaktadır (Bekir Yazıcı

[GK], B. No: 2013/3044, 17/12/2015, § 71). Bu değerlendirme ise uygulanan sürecin

bütününe bakılarak yapılmalıdır (Züliye

Öztürk, B. No: 2014/1734, 14/9/2017, § 36).

(2) İlkelerin Olaya

Uygulanması

45. Sahte olduğu tespit edilen alış faturalarındaki katma değer

vergisinin indiriminin reddedilmesinin sahteciliğin ve Hazinenin zarara

uğratılmasının önlenmesi ve indirim sisteminin sağlıklı bir biçimde

çalışmasının sağlanması için elverişli ve

gerekli olduğu açıktır. Zira bu

yöntem, mükellefleri emtia ve hizmet alış faturalarının sahte olup olmadığını

araştırma hususunda daha özenli davranmaya iterek Hazineye ödenmeyen vergilerin

iade konusu edilmesini önlemektedir. Buna göre asıl tartışılması gereken husus

müdahalenin orantılılığıdır.

46. Orantılılık yönünden ise öncelikle başvurucu adına tarh

edilen bir kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisine karşı iddia ve

savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme olanağının başvurucuya tanınıp

tanınmadığı değerlendirilmelidir. Başvurucu, vergi idaresince tarh edilen

cezalı vergiye karşı davalar açmış; davaların reddine ilişkin kararlara karşı

da istinaf yoluna başvurmuştur. Başvurucunun yargılama safhasında tüm iddia ve

savunmalarını etkin bir biçimde ortaya koyabilme imkânına sahip olduğu

anlaşılmaktadır.

47. Diğer yandan Şirket hakkında düzenlenen vergi tekniği raporu

başvurucuya tebliğ edilmemiş ise de başvurucu, yargılamalar devam ederken söz

konusu raporun tüm içeriğinden haberdar olmuş ve buna karşı itirazlarını öne

sürme imkânına kavuşmuştur. Zira vergi tekniği raporundaki tespitlerin neler

olduğu başvurucuya tebliğ edilen vergi inceleme raporunda açıklanmıştır. Ayrıca

söz konusu tespitler mahkeme kararlarında da detaylı bir biçimde işlenmiş ve bu

tespitlerle ilgili olarak değerlendirme yapılmıştır. Başvurucu, vergi inceleme

raporu ve mahkeme kararlarının kendisine tebliğiyle birlikte A. Limitet Şirketi

ile ilgili olarak vergi tekniği raporunda yer alan tüm tespitlerden haberdar

olmuş ve bu tespitler ile Mahkemenin bunlara yönelik değerlendirmelerine karşı

iddialarını Mahkemede ve Bölge İdare Mahkemesinde ileri sürme imkânına kavuşmuştur.

Dolayısıyla vergi tekniği raporunun tebliğ edilmemiş olmasının başvurucuyu

davalı tarafa nazaran zayıf bir duruma düşürmediği kanaatine varılmıştır. Bu

durumda vergi tekniği raporunun başvurucuya tebliğ edilmemesinin bir bütün

olarak başvurucuyu usulü güvencelerden mahrum bırakmadığı sonucuna

ulaşılmıştır.

48. Başvurucu vergi inceleme raporunun dava konusu

edilememesinin hak kaybına neden olduğunu iddia etmiştir. Vergi inceleme

raporlarının kesin ve yürütülmesi zorunlu işlemlerden olmadığı, dava konusu

edilebilir işlemin bunlara dayalı olarak tesis edilen tarhiyat işlemi olduğu

hususu müstakar bir içtihat haline gelmiştir. Dolayısıyla Mahkemenin vergi

inceleme raporunun tek başına mükellefin hukuk aleminde bir değişiklik

yaratmadığı, bu sebeple dava konusu edilemeyeceği yolundaki değerlendirmesinin

keyfî olmadığının altı çizilmelidir. Kaldı ki somut olayda vergi inceleme

raporuna istinaden tarh edilen cezalı vergilerin dava konusu edildiği ve bu

tarhiyatın esasının da kapsamlı biçimde incelendiği anlaşılmaktadır.

49. Mahkeme, A. Limited Şirketinin gerçek bir faaliyetinin

bulunmadığı yolunda vergi inceleme elemanınca yapılan tespitin tüm

dayanaklarını irdelemiş ve bu tespitin hukuka uygun olduğu kanaatine varmıştır.

Dolayısıyla Mahkemenin vergi inceleme elemanının tespitlerini peşinen doğru

kabul etmediği, bunları inceleyerek kendi kanaatini oluşturduğu görülmektedir.

Bireysel başvuruya konu davadaki maddi olguların incelenmesi ve

değerlendirilmesi derece mahkemelerinin yetkisindedir. Keyfîlik ve bariz takdir

hatası içermesi durumu hariç Anayasa Mahkemesinin derece mahkemesinin maddi

olgulara yönelik değerlendirmelerine karışması bireysel başvurunun amacıyla

bağdaşmaz. Somut olayda Mahkemenin değerlendirmesinin keyfî ve temelsiz

olmadığı görülmektedir.

50. Başvurucu, Şirket tarafından düzenlenen fatura içeriğindeki

bedelleri banka aracılığıyla ödediği hâlde bu faturalardaki katma değer

vergisinin indiriminin reddedilmesinin mülkiyet hakkını ihlal ettiğini ileri

sürmüştür.

51. Katma değer vergisi yansıtmalı bir vergidir. Katma değer

vergisinin kanuni mükellefi, mal ve hizmet tesliminde bulunan kişidir. Mal ve

hizmet tesliminde bulunan kişi, mal ve hizmetin satış bedeline eklediği katma

değer vergisini de satış faturasında göstererek bunu alıcıdan tahsil etmekte ve

sonrasında da bu fatura içeriğindeki katma değer vergisini beyan ederek

Hazineye ödemektedir. Alıcı da satıcıya ödediği katma değer vergisini, ilgili

dönemde ödemesi gereken katma vergilerinden indirme hakkı elde etmektedir.

Ancak alıcının önceki aşamadaki katma değer vergisini indirim konusu

yapabilmesi için iki şart aramıştır. Birincisi önceki aşamadaki faturanın

gerçek olması, diğer bir deyişle mal ve hizmet tesliminin gerçeği

yansıtmasıdır. İkinci şart ise bu faturanın defterlere kaydedilmiş olmasıdır.

Birinci şartın amacı önceki aşamadaki kişiye ödenen katma değer vergisinin

gerçekten devlete ödenmesini garanti altına almaktır. İkinci şartın amacı ise

bu faturanın veya fatura içeriğindeki alışverişin gerçek olup olmadığının idare

tarafından denetlenmesine imkân tanımaktır (Ayfer

Atalmış, § 62).

52. Somut olayda vergi idaresi, başvurucunun indirimlerini

reddederken faturanın kanunen geçerli bir belge olmamasına dayanmıştır. Önceki

aşamadaki faturanın sahte olması bu fatura içeriğindeki katma değer vergisinin

devlete ödenmemiş olduğu anlamına gelmektedir. Somut olayda da A. Limitet

Şirketi, başvurucudan tahsil edilen katma değer vergisini beyan etmemiş ve

devlete ödememiştir. Kamu makamları Hazineye ödenmemiş olan bu katma değer

vergisinin indirim konusu yapılmasını engellemeyi amaçlamaktadır. Diğer bir

ifadeyle somut olayda mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin temel amacı devlete

ödenmemiş katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasını reddetmek suretiyle

Hazinenin zarara uğramasını önlemektir.

53. Başvuru konusu olayda kamu makamları söz konusu faturalara

konu emtiaların gerçekten satın alınmadığına yönelik bir iddia öne sürmemiştir.

Aksine kamu makamları, başvurucunun belirtilen sahte faturaları bilmeden

kullandığını kabul etmiştir. Bu kabul, fatura içeriğindeki emtianın gerçekten

alındığına işaret etmektedir. Nitekim başvurucu, fatura bedellerini ödediğine

dair belgeleri de vergi inceleme elemanına sunmuştur. Şu hâlde bu aşamada

değerlendirilmesi gereken husus, gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile

sahte fatura ile belgelendirilen alış işlemine ilişkin fatura içeriğindeki

katma değer vergisinin indirim konusu yapılamamasının mükellefe aşırı külfet

yükleyip yüklemediğidir.

54. Alıcıların satıcılara ödedikleri katma değer vergisinin satıcılar

tarafından beyan edilip devlete ödenip ödenmediğini kontrol etme imkânlarının

bulunmadığının ve alıcılara bu şekilde bir yükümlülük yüklenmesinin orantılı

olmadığının vurgulanması gerekir. Buna karşılık somut olaydaki durum oldukça

farklıdır. Somut olayda salt bir verginin beyan edilmemesi durumu söz konusu

değildir. Olayda başvurucunun A. Limitet Şirketi tarafından düzenlenen

faturaların içeriğindeki katma değer vergisini satıcıya ödeyip ödemediği ve

gerçekten yüklenip yüklenmediği hususunda temelsiz olmayan bir kuşku vardır.

Dahası somut olaydaki olgular gözetildiğinde başvurucunun bu vergiyi

yüklenmediği yolunda kamu makamları lehine bir karine oluşmaktadır.

Başvurucunun faturalar içeriğindeki bedeli ödediğine işaret eden belgelerin

bulunması da bu gerçeği değiştirmemektedir. Başvurucu, bir otomotiv motor

parçaları üretimi işiyle uğraşmaktadır. Sahte fatura içeriğindeki emtialar ise

başvurucunun yürüttüğü üretim faaliyetinde kullandığı nikel malzemesidir.

Üretim işlerinde uğraşan kişilerin ham madde temin ettikleri mükellefleri

tanıma ve gerçek durumunu bilme hususunda oldukça avantajlı durumda oldukları

açıktır. Sonuç olarak başvurucu, basiretli bir tüccar olarak katma değer

vergisi indirim sisteminin özelliklerini gözönünde bulundurmak suretiyle buna

göre hareket etme sorumluluğunu ifa etmemiştir (benzer yönde bkz. Ayfer Atalmış, § 65).

55. Bu durumda gerçek bir emtia alışverişine dayansa bile sahte

fatura içeriğindeki katma değer vergisinin indirim konusu yapılmasının

reddedilmesinin ve başvurucunun devlete ödenmeyen bu katma değer vergisinden

sorumlu tutulmasının -başvurucunun fiili ve sorumlulukları gözetildiğinde-

başvurucuya aşırı külfet yüklemediği sonucuna ulaşılmaktadır. Kaldı ki kamu

makamları, başvurucu lehine yorum yaparak vergi ziyaı cezasını bir kat olarak

uygulamıştır (benzer yönde bkz. Ayfer

Atalmış, § 66).

56.

Bu durumda başvurucunun mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin içerdiği kamu

yararı amacı ile karşılaştırıldığında ve özellikle somut olayda sahte fatura

kullanımına ilişkin bir ihtilafın da bulunmadığı dikkate alındığında

başvurucuya şahsi olarak aşırı bir külfet yüklemediği değerlendirilmiştir.

Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkı ile kamu yararı arasında olması gereken

adil dengenin bozulmadığı ve müdahalenin ölçülü olduğu sonucuna varılmıştır.

57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

21/7/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Kadir ÖZKAYA

Üyeler

:

Engin YILDIRIM

Celal Mümtaz AKINCI

Yıldız SEFERİNOĞLU

Basri BAĞCI

Raportör

:

M. Emin ŞAHİNER

Başvurucu : Federal Mogul Powertrain Otomotiv A.Ş. Vekili : Av. Mehmet KÜÇÜKKAYA