Ford Motor Company Başvurusu (B. No: 2014/13518)

30269

İKİNCİ BÖLÜM

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, yurt dışında mukim olan şirketin Türkiye'de yaptığı

yatırımlar nedeniyle yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden

uluslararası ikili çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak

fazladan gelir vergisi kesintisi yapılması nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal

edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 19/8/2014 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, bu aşamada başvuru hakkında bir görüş

bildirilmeyeceğini ifade etmiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili

olaylar özetle şöyledir:

8. Başvurucu Şirket Amerika Birleşik Devletleri'nde (ABD) mukim

olup Türkiye'de kurulan Ford Otomotiv Sanayi Anonim Şirketinin (Ford Otomotiv)

%41,04 oranında ortağıdır.

9. Ford Otomotiv, 2008 vergilendirme döneminde 31/12/1960

tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 61. maddesi hükmüne

istinaden yatırım indiriminden yararlanmış; bu indirim üzerinden tevkifat yoluyla %19,8oranında gelir vergisi ödemiştir. İzleyen

vergilendirme dönemlerinde Ford Otomotivin 2008 vergilendirme dönemi kârı

ortaklara dağıtılmıştır.

10. Başvurucu tarafından, ABD ile Türkiye arasında imzalanan

28/3/1996 tarihli Türkiye Cumhuriyeti Hükûmeti ile Amerika Birleşik Devletleri

Hükûmeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi

Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması (ÇVÖA) ve bu tür anlaşmalara

ilişkin 1 seri No.lu ÇVÖA Genel Tebliği (Genel Tebliğ) hükümleri gereği, ÇVÖA'nın 10. maddesinde belirtilen %15 oranını aşan tevkifat tutarına ilişkin 9.738.652,46 TL farkın iadesi

istemiyle Ford Otomotivin bağlı bulunduğu vergi dairesine 4/1/1961 tarihli ve

213 sayılı Vergi Usul Kanunu hükümleri uyarınca düzeltme başvurusunda

bulunulmuştur.

11. Düzeltme isteminin zımnen reddi üzerine Maliye Bakanlığına

şikâyet başvurusunda bulunulmuş ve bu başvuru da zımnen reddedilmiştir.

12. Düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddine ilişkin işlemin

iptali talebiyle başvurucu tarafından İstanbul 1. Vergi Mahkemesinde (Mahkeme)

dava açılmıştır. Dava dilekçesinde, ÇVÖA'nın 10.

maddesi uyarınca ortaklara dağıtılan kâr payının %15 oranında vergilendirilmesi

gerektiği ileri sürülmüş ve bu oranı aşan 9.738.652,46 TL'nin iadesine karar

verilmesi istenmiştir.

13. Mahkemenin 28/11/2011 tarihli kararıyla dava reddedilmiştir.

Kararın gerekçesinde 213 sayılı Kanun'da yer alan vergilendirme hatalarının

düzeltilmesine ilişkin yolun sadece tartışmaya mahal bırakmayacak derecede açık

vergi hatalarını kapsadığı, kanun hükümlerinin yorumlanmasını gerektiren hukuki

hataları kapsamadığı belirtilmiştir. Gerekçenin devamında yatırım indirimi

üzerinden yapılan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde

olup olmadığının ilgili hukuk kurallarının yorumlanmasını gerektirdiği

vurgulanmış ve bu iddianın "düzeltme ve şikâyet yolu" kapsamında

incelenemeyeceği açıklanmıştır.

14. Başvurucunun Mahkeme kararına yönelik temyiz istemi,

Danıştay Dördüncü Dairesinin (Dördüncü Daire) 12/4/2013 tarihli kararıyla

reddedilmiştir. Ancak Dördüncü Daire, Mahkeme kararından farklı olarak

uyuşmazlığın esasını incelemiş ve temyiz istemini, stopajın hukuka uygun olduğu

gerekçesine dayanarak reddetmiştir.

15. Dördüncü Daire, yatırım indirimi üzerinden yapılan stopajın

temettü geliri üzerinden yapılan bir kesinti niteliğinde olup olmadığını

irdelemiştir. Sermaye şirketlerinin kazancının vergilendirilmesinden sonra

varsa ortaklara dağıtılan kârın da ayrıca ortağın kazancı olarak

vergilendirileceğini hatırlatan Dördüncü Daire, kurum kazancı üzerinden vergi

alındığı durumlarda vergilendirilenin kurum kazancı mı yoksa ortağın kazancı mı

olduğunun belirlenmesinde kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığı hususunun

da önem taşıdığını ifade etmiştir.

16. Kararda 193 sayılı Kanun'un 75. maddesinin ikinci fıkrasının

4. bendine göre menkul sermaye iradının, yıllık veya özel beyanname veren

kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,

hesaplanan kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısmı ifade ettiği

açıklanmıştır. 22/7/1998 tarihli ve 4369 sayılı Kanun ile anılan bentte yapılan

değişiklikle tam mükellef kurumlar yönünden gelir vergisi tevkifatının

kârın dağıtılması şartına bağlandığı ifade edilen kararda, dar mükellefler

yönünden ise kâr dağıtılsın ya da dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatının yapılması gerektiği vurgulanmıştır.

17. Dördüncü Daire 193 sayılı Kanun'un 94. maddesinin birinci

fıkrasının (6) numaralı bendinin (b-ii) alt bendinde, 23/11/2000 tarihli ve

4605 sayılı Kanun'un 4. Maddesiyle yapılan değişiklikle yatırım indirimi

istisnasının da tevkifata tabi tutulduğunu

hatırlatmıştır. Yatırım indirimi istisnası uygulamasının 9/4/2003 tarihli ve

4842 sayılı Kanun ile yürürlükten kaldırıldığına işaret eden Dördüncü Daire,

daha önceki müracaatlara istinaden düzenlenen teşvik belgeleri kapsamındaki

yatırım indirimi harcamalarına yönelik olarak 193 sayılı Kanun'un geçici 61.

maddesinin ihdas edildiğinin altını çizmiş ve anılan madde uyarınca, önceki

dönemlerden devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden

-dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19.8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiğini ifade etmiştir.

18. ÇVÖA'da tanımlanan

"temettü" kavramını da yorumlayan Dördüncü Daire, ÇVÖA'da

yapılan tanıma göre temettüden söz edilebilmesi için gelirin elde edilmesi

gerektiğini ifade ettikten sonra olayda henüz kurum bünyesindeyken

vergilendirilen kazancın kâr payı geliri olduğunun kabulü gerektiği sonucuna

ulaşmıştır. Dördüncü Daire sonuç olarak yatırım indirimi üzerinden yapılan

%19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığından ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranı aşan

kısmının iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka

aykırı olmadığı kanaatini açıklamıştır.

19. Başvurucunun karar düzeltme talebi, Dördüncü Dairenin

26/5/2014 tarihli kararı ile reddedilmiştir. Bu karar, başvurucu vekiline

22/7/2014 tarihinde tebliğ edilmiştir.

20. Başvurucu 19/8/2014 tarihinde bireysel başvuruda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ HUKUK

A. Ulusal Hukuk

1. İlgili Mevzuat

21. 193 sayılı Kanun’un 4842 sayılı Kanun'un 1. maddesiyle

değiştirilen 19. maddesinin birinci fıkrasının ilgili bölümü şöyledir:

“1. Dar mükellefiyete tâbi olanlar dahil,

ticarî ... kazançları bilanço esasına göre tespit edilen vergiye tâbi

mükellefler (adi ortaklıklar, kollektif ve adi

komandit şirketler ile kurumlar vergisi mükellefleri dahil) faaliyetlerinde

kullanmak üzere satın aldıkları veya imal ettikleri amortismana tâbi iktisadî

kıymetlerin maliyet bedellerinin % 40'ını vergi matrahlarının tespitinde ilgili

kazançlarından yatırım indirimi istisnası olarak indirim konusu yaparlar.

..."

22. 193 sayılı Kanun’un 75. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:

“Sahibinin ticari, zirai veya mesleki

faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden

müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri

iratlar menkul sermaye iradıdır.

Kaynağı ne olursa olsun aşağıda yazılı iratlar

menkul sermaye iradı sayılır:

...

4. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık

veya özel beyanname veren dar mükellef kurumların, indirim ve istisnalar

düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten

sonra kalan kısmı,

...”

23. 193 sayılı Kanun’un 94. maddesinin ilgili bölümü şöyledir:

“...ticaret şirketleri, ... aşağıdaki

bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir

vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar.

6...

...

b)...

ii) Tam mükellef kurumlar tarafından; dar

mükellef gerçek kişilere, dar mükellef kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya

daimi temsilci aracılığıyla kâr payı elde edenler hariç) ve gelir ve kurumlar

vergisinden muaf olan dar mükelleflere dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci

fıkrasının (1), (2) ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kâr paylarından (Kârın

sermayeye eklenmesi kâr dağıtımı sayılmaz.),

...”

24. 193 sayılı Kanun’un geçici 61. maddesinin birinci ve ikinci

fıkraları şöyledir:

“Bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan

müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki

yatırımlarla ilgili yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra

ilave edilen iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım

indirimi uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce

yürürlükte bulunan hükümleri uygulanır.

Yukarıda belirtilen şekilde yatırım indirimi

istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce

gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle

sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden

dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı

yapılır.”

25. 193 sayılı Kanun’un geçici 62. maddesinin birinci fıkrasının

ilgili bölümü şöyledir:

“1. Kurumlar vergisi mükelleflerinin;

...

c) Geçici 61 inci madde kapsamında tevkifata tabi tutulmuş kazançlarının,

Dağıtımı halinde 94 üncü madde uyarınca tevkifat yapılmaz."

26. ÇVÖA'nın 10. maddesinin ilgili

bölümü şöyledir:

“1. Bir Akit Devlet mukimi tarafından diğer

Akit Devletin bir mukimine ödenen temettüler, bu diğer Devlette

vergilendirilebilir.

2. Bununla beraber, sözkonusu

temettüler, aynı zamanda, ödemeyi yapanın mukimi olduğu Devlette ve bu Devletin

mevzuatına göre de vergilendirilebilir; ancak temettünün gerçek lehdarı diğer Akit Devletin mukimi ise bu şekilde alınacak

vergi;

a) gerçek lehdar,

temettüyü ödeyen şirketin oy gücüne haiz hisselerinin en az %10'una sahip bir

şirketse, gayrisafi temettü tutarının yüzde 15'ini;

...

aşmayacaktır.

...

3. Bu Maddede kullanılan "temettü"

terimi, hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından,

kurucu hisse senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı

sağlayan diğer haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra

dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme

yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer

şirket haklarından elde edilen gelirler ile gelirin doğduğu Akit Devletin

mevzuatında belirlendiği şekliyle kazanca katılma hakkı sağlayan veya kazanca

bağlı olarak belirlenen, alacak olarak adlandırılmış araçlar da dahil olmak

üzere finansal düzenlemelerden elde edilen gelirleri kapsar."

2. Danıştay Üçüncü

Dairesinin Kararları

27. Danıştay Üçüncü Dairesinin (Üçüncü Daire) 22/1/2011 tarihli

ve E.2009/5080, K.2011/6620 sayılı; 22/11/2011 tarihli ve E.2009/3617,

K.2011/6621 sayılı; 17/1/2011 tarihli ve E.2009/3171, K.2011/11 sayılı;

16/9/2013 tarihli ve E.2010/3898, K.2013/3423 sayılı kararlarının ilgili bölümleri

şöyledir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun, 4369

sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki 75'inci maddesinin ikinci fıkrasının

4'üncü bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname

veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından,

hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı

olarak tanımlanmış, aynı Kanunun 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten

önceki 94'üncü maddesinin 6-b bendi uyarınca söz konusu menkul sermaye

iratlarından maddede belirtilen oranlarda gelir vergisi tevkifatı

yapılacağı kurala bağlanmıştır.

Türkiye Cumhuriyeti ile Hollanda Krallığı

Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme ve Vergi

Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde, temettü terimi,

hisse senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse

senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer

haklardan elde edilen gelirleri, bunun yanısıra

dağıtımı yapan şirketin mukimi olduğu Devletin mevzuatına göre, vergileme

yönünden hisse senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer

şirket haklarından elde edilen gelirleri kapsayacağı şeklinde tanımlanmış, anlaşmaya

ekli protokolün IX'uncu maddesi ile temettü üzerinden

ödenecek vergilerin % 10'unu geçemeyeceği yönünde sınırlama getirilmiştir.

15.5.1996 tarih ve 22637 sayılı Resmi Gazetede

yayımlanan 1 seri nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme

Anlaşmaları Genel Tebliğinin III/C-2 Bölümünde de, Gelir Vergisi Kanununun

75'inci maddesinin 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten önceki ikinci

fıkrasının 4'üncü bendinde tanımlanan ve anlaşma kapsamında temettü olarak

değerlendirilen menkul sermaye iradı üzerinden yapılacak tevkifatın,

Anlaşmanın 10'uncu maddesinde öngörülen haddi aşması halinde, aşan kısmın iade

edileceği belirtilerek, iade edilecek tutarın hesaplama yöntemi açıklanmıştır.

193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesinin, 6-b

bendi; 4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle üç alt başlık halinde yeniden

düzenlenmiş, (b-i) alt bendinde; 75'inci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3

numaralı bentlerinde sayılan menkul sermaye iratlarından yapılacak tevkifat için kar dağıtımı şartı getirilmiş, (b-ii) alt

bendinde 4605 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle; iştirak kazançları

istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi istisnasından

yararlanan kazançlar dahil olmak üzere kurumlar vergisinden istisna tutulan

kazançlar üzerinden dağıtılsın dağıtılmasın tevkifat

yapılacağına ilişkin uygulama devam ettirilmiştir.

67 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel

Tebliğinde kurumlar vergisinden müstesna kazancı bulunan ve bu kazancı

üzerinden 193 sayılı Kanunun 94'üncü maddesi çerçevesinde stopaj yapan

kurumların kar dağıtım kararı alınmış veya nakten kar

payı ödemesi yapmış olmaları halinde kar paylarının; öncelikle üzerinden vergi tevkifatı yapılmış istisna kazançtan dağıtıldığının kabul

edileceği açıklamasına yer verilmiştir.

4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle yatırım

indirimi uygulamasına son verilmiş ancak, değişiklikten önceki müracaatlara

istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgelerine konu olan harcamalara ilişkin

yatırım indirimleri hakkında önceki hükümlerin uygulanmasını teminen geçici 61'inci maddeyle geçiş dönemine ilişkin

düzenleme yapılmış; yatırım indirimi haricindeki diğer tüm kazançlar ise

dağıtım aşamasında gelir vergisi tevkifatına tabi

tutulmuştur.

Yukarıda yer verilen düzenlemelerin bir bütün

olarak değerlendirilmesinden; kar payı diğer bir ifadeyle temettü

vergilendirilmesinin bir unsuru olarak nitelendirilen ve bu nitelendirmeyle

ilgili bir değişikliğe uğramayan yatırım indirimine tabi kazancın, kurum

tarafından kar dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi

önleme anlaşmasının 10'uncu maddesi kapsamında indirimli oranda tevkifata tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşıldığından,

tarhiyatın kaldırılmasına ilişkin hüküm fıkrasının dayandığı hukuksal nedenler

ve gerekçe Dairemizce de uygun görülmüş olup, davalı idare tarafından temyiz

dilekçesinde ileri sürülen iddialar kararın bu kısmının bozulmasını

gerektirecek nitelikte görülmemiştir."

3. Danıştay Dördüncü

Dairesinin Kararları

28. Dördüncü Dairenin 10/11/2010 tarihli ve E.2009/1274,

K.2010/5568 sayılı kararının ilgili bölümü şöyledir:

“193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 4605

sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle değiştirilen ve 30.11.2000 tarihinden itibaren

yürürlüğe giren, 94/6-b bendinin "i" alt bendine, kurumlar

vergisinden istisna kazançlara isabet eden kısım düşüldükten sonra, 75 nci maddenin ikinci fıkrasının 1, 2 ve 3 numaralı

bentlerinde yazılı kar paylarından ve "ii" alt bendinde, Kurumlar

Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin (1) numaralı bendinde yer alan iştirak

kazançları istisnasından yararlanan kazançlar hariç, yatırım indirimi

istisnasından yararlanan kazançlar dahil olmak üzere, dağıtılsın dağıtılmasın,

kurumlar vergisine tabi kurumların, kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve

iratlarından tevkifat yapılacağı hükme bağlanmıştır.

...

... 24.4.2003 tarihinde yürürlüğe giren,

94/6-bmaddesinin, "i" bendinde, tam mükellef kurumlar tarafından; tam

mükellef gerçek kişilere, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayanlara ve bu

vergilerden muaf olanlara dağıtılan, 75 inci maddenin ikinci fıkrasının (1), (2)

ve (3) numaralı bentlerinde yazılı kar paylarından "ii" bendinde, tam

mükellef kurumlar tarafından dar mükellef gerçek kişilere, dar mükellef

kurumlara (Türkiye'de bir işyeri veya daimi temsilci aracılığıyla kar payı elde

edenler hariç) ve gelir ve kurumlar vergisinden muaf olan dar mükelleflere

dağıtılan, 75 nci maddenin (1), (2) ve (3) numaralı

bentlerinde yazılı kar paylarından tevkifat

yapılacağı, aynı Kanuna 4842 sayılı Kanunun 17 nci

maddesiyle eklenen ve 24.4.2003 tarihinden itibaren yürürlüğe giren Geçici 61 nci maddesinin 2 nci fıkrasında

da, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin

yürürlük tarihinden önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve

kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım

indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dağıtılsın, dağıtılmasın %19.8

oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı

düzenlenmiştir.

Böylece 4842 sayılı Kanunla yapılan değişiklik

sonucu 24.4.2003 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanununun 94/6-b maddesi ile

sadece kar payına bağlı tevkifata ilişkin

düzenlemeler yürürlüğe girmiş, istisna kazançlar nedeniyle bu madde kapsamında

yapılacak tevkifat yürürlükten kaldırılarak stopaj

uygulaması, Geçici 61 nci madde ile yatırım indirimi

istisnasından yararlanan kazançlar için getirilmiştir.

...

Bu nedenle, uyuşmazlığın çözümü, davacı şirket

tarafından dağıtılmasına karar verilen ve yatırım indirimi istisnasına isabet

eden kazançtan, yabancı ortak tarafından tahsil edilen kısmının temettü

niteliğinde olup olmadığının tespitine ilişkindir.

19.7.1986 gün ve 19159 sayılı Resmi Gazetede

yayımlanarak 31.12.1989 tarihinde yürürlüğe giren Türkiye Cumhuriyeti ile

Federal Almanya Cumhuriyeti Arasında Gelir ve Servet Üzerinden Alınan

Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmasının "Temettüler"

başlıklı 10 uncu maddesinin 2 nci fıkrasında,

temettülerin, ödemeyi yapan şirketin mukimi olduğu Devletçe de kendi mevzuatına

göre vergilendirilebileceği ancak bu şekilde alınacak verginin temettü elde

eden, temettü ödeyen şirketin sermayesinin doğrudan doğruya en az yüzde 10 unu

elinde tutan bir şirket ise (ortaklıklar hariç) gayrisafi temettü tutarının

yüzde 15' ini aşamayacağı, 3 üncü fıkrasında ise, temettü teriminin, hisse

senetlerinden, intifa senetlerinden veya intifa haklarından, madencilik

senetlerinden veya alacak niteliğinde olmayıp kara katılmayı sağlayan diğer

haklardan elde edilen gelirler ve temettü dağıtan şirketin mukimi olduğu

Devlet'in mevzuatına göre hisse senedi geliri gibi vergilendirilen diğer

gelirler ve Akit devletlerin vergilemesi yönünden sessiz ortakların bu ortaklık

dolayısıyla elde ettikleri gelirler ve yatırım fonu veya yatırım ortaklarından

belge karşılığı yapılan dağıtımlar anlamına geleceği düzenlenmiştir. 1 seri Nolu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Genel

Tebliğinin başında, Türkiye'nin diğer devletlerle akdettiği, Tebliğ ekinde yer

alan ve halen yürürlükte bulunan anlaşmaların Hollanda Antlaşmasının bu

tebliğde açıklanan hükümleri ile mahiyet itibariyle aynı ve benzer hükümler

içeren kısımları içinde geçerli olduğu açıklanmış ve "Temettülerin

Vergilendirilmesi" başlıklı III.Bölümünün,

"(B) Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Uyarınca" başlıklı

kısmında, temettü teriminin tanımıyla ilgili olarak, temettülere ilişkin

düzenlemelerin Anlaşmanın 10 uncu maddesinde tanımlandığı, ancak tanımın

sayılanlar itibariyle herhangi bir sınırlama ifade etmediği, sadece bazı yaygın

temettü çeşitlerinin, temettü terimine açıklık getirilmek üzere ismen

sayıldığı, bunların dışında kalan ve alacak niteliğinde olmayıp, teşebbüsün

kazancına katılmayı sağlayan diğer haklardan ve Akit devletlerin iç mevzuatları

uyarınca hisse senetleri ile aynı muameleyi gören her türlü şirket haklarından

elde edilen gelirlerin de Anlaşma kapsamında temettü olarak değerlendirileceği,

buna göre Gelir Vergisi Kanununun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 1, 2 ve

3 numaralı bendinde sayılan menkul sermaye iratlarından, her nevi hisse

senetlerinin kar payları ile iştirak hisselerinden doğan kazançların da

Anlaşmanın 10 uncu maddesi kapsamında temettü olarak kabul edileceği

açıklanmıştır.

Buna göre, T.C. Anayasasının 90 ıncı maddesinin, son fıkrasında, yer alan, usulüne göre

yürürlüğe konulmuş Milletlerarası andlaşmaların kanun

hükmünde olduğu yolundaki hüküm de dikkate alındığında, davacı şirketin olağan

genel kurul kararı ile dağıtımına karar verdiği kar payının, temettü

niteliğinde olduğu tartışmasızdır. Dağıtımına karar verilen kazancın, ilgili

yılda yararlanılan yatırım indiriminden kaynaklanması ise ödemenin temettü

niteliğini değiştirmemektedir. Dolayısıyla yabancı ortağa ödenen bu kısım

üzerinden Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması gereği en çok gayrisafi

temettü tutarının yüzde 15 i kadar tevkifat

yapılabilecektir."

29. Dördüncü Dairenin 13/5/2014 tarihli ve E.2011/4227,

K.2014/3314 sayılı; 12/4/2013 tarihli ve E.2011/7381, K.2013/2372 sayılı;

12/4/2013 tarihli ve E.2011/3037, K.2013/2373 sayılı kararlarının ilgili

bölümleri şöyledir:

“...

Daha sonra da konuyla ilgili olarak çok sayıda

Kanun değişikliği yapılmış olmakla birlikte Gelir Vergisi Kanunumuzda

kurumların safi kazançlarından kurumlar vergisi çıktıktan sonra kalan kısmı

menkul sermaye iradı olarak kabul edilmiş ve tevkifata

tabi tutulması öngörülmüştür.

Yukarıda yer verilen Kanun gerekçelerinden de

anlaşıldığı üzere, Kanun koyucunun vergi ve tevkifat

oranlarını belirlerken şahsi faaliyet dolayısıyla elde edilen gelir ile bir

şirkete sermaye koymak suretiyle şirketin yürüttüğü faaliyetten elde edilen

gelir arasında, ayırma prensibini de dikkate alarak ,toplam vergi yükü

bakımından bir uyum sağlamayı amaçladığı ortadadır.

Öte yandan, nihai olarak şirket faaliyetinden

elde edilen kârın ortaklara dağıtılması esas olsa da, iktisadi ve mali olarak

ortaklardan ayrı bir varlığı olan sermaye şirketleri doğrudan doğruya vergi

mükellefi olarak kabul edilerek kazançları, ortaklarının kazancından bağımsız

olarak vergilendirilmiş, şirketlerin sermaye yapılarının güçlendirilmesini

sağlamak ve yatırıma teşvik etmek amacıyla bir çok vergisel düzenleme

yapılmıştır.

Dolayısıyla, kurumların kazançları üzerinden

yapılan vergilemede, vergilendirilen kazancın kurumun kazancı mı yoksa ortağın

kazancı mı olduğunu tespit etmek için sadece kazancın niteliğinin belirlenmesi

yeterli olmayıp, kazancın kurum bünyesinde kalıp kalmadığının, bir diğer

ifadeyle, Kanunda menkul sermaye iradı olarak tanımlanan bu kazancın ortak

tarafından elde edilip edilmediğinin de değerlendirilmesi gerekir.

Yatırım indirimi, 193 sayılı Gelir Vergisi

Kanunu'na 202 sayılı Kanunla eklenen Ek 1 ila 6' ncı

maddelerde düzenlenmiş; ticari veya zirai kazançları üzerinden vergilendirilen

mükelleflerin yatırım harcamalarını belirli şartlar dahilinde ilgili dönem

kazançlarından indirebilmelerine olanak sağlanmıştır.

...

193 sayılı Kanunun 94 üncü maddesinin 1 inci

fıkrasının 6-b bendiyle;4369sayılıKanunlagetirilen değişiklikten önce, aynı Kanunun

75inci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendine

atıf yapılarak, bu bentte belirtilen menkul sermaye iradının" dağıtılsın dağıtılmasın"

hiç bir ayrım yapılmadan tevkifat matrahı olarak

kabul edilmesi öngörülmüştür.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci

maddesinin 2 nci fıkrasının 4369 sayılı Kanunla

değişmeden önceki 4 üncü bendiyle; "Kurumlar Vergisi

Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve

istisnalar (Kurumlar Vergisi Kanunun 8 inci maddesinin1 ve6numaralıbentlerine

göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar hariç)düşülmeden önceki kurum

kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım"

menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir.

4369 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, daha

önce tüm mükellefleri kapsayan 75 inci maddenin 2 nci

fıkrasının 4 üncü bendi sadece dar mükellef kurumlara hasredilmiş, 94 üncü

maddenin 1 inci fıkrasının 6-b bendindeki "dağıtılsın veya dağıtılmasın75

incimaddeninikincifıkrasının4 numaralı bendinde yazılı menkul sermaye

iratlarından" yolundaki düzenleme ise kurumların dar ve tam mükellef

olmalarına ve karlarını dağıtıp dağıtmamalarına göre üç alt bent halinde

yeniden düzenlenmiştir. Kanunun gerekçesinde, getirilen yeni sistem ile tam

mükellef kurumların dağıtılabilir kazançları üzerinden yapılacak gelir vergisi tevkifatı uygulamasının esas olarak karın dağıtılması işlemine

bağlandığı, diğer bir anlatımla tevkifatın karın

ortaklara dağıtıldığı aşamaya kadarertelendiği,KurumlarVergisiKanununun8inci

maddesinde belirtilen istisna kazançlar ile dar mükellef kurumların kazançları açısından

eski uygulamaya devam edildiği, ancak dar mükellef kurumların bünyesinde oluşan

dağıtılabilir karların, dağıtılsın dağıtılmasın gelir vergisi tevkifatına tabi tutulacağı açıklanmıştır.

...30.11.2000 günlü ve mükerrer 24246 sayılı

Resmi Gazetede yayımlanan 4605sayılıKanunun4 üncü maddesi ile 193 sayılı

Kanunun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının(6)numaralı bendinin (b-ii) alt bendi

değiştirilmiş ve bu bende "yatırım indirimi istisnasından yararlanan

kazançlar dahil olmak üzere" hükmü eklenerek yatırım indirimi üzerinden tevkifat yapılması zorunluluğu Kanunla düzenlenmiştir.

24.4.2003 günlü ve 25088 sayılı Resmi Gazetede

yayımlanan 4842 sayılı Kanunla, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun yatırım

indirimini düzenleyen Ek-1 ila Ek-6' ncı maddeleri

yürürlükten kaldırılmış ve daha önce yürürlükten kaldırılmış olan 19 uncu

madde, "Ticarî ve ziraî kazançlarda yatırım indirimi istisnası" başlığıyla

yeniden düzenlenmiş; 94 üncü maddenin 6' ncı bendinin

b/ii alt bendinde de değişikliğe gidilmiş ve yatırım indiriminden tevkifat yapılması uygulamasına son verilmiştir.

Bununla birlikte, Kanuna eklenen Geçici 61

inci maddede; bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan müracaatlara

istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamındaki yatırımlarla ilgili

yatırım harcamalarına (teşvik belgelerine bu tarihten sonra ilave edilen

iktisadî kıymetler için yapılan harcamalar hariç), yatırım indirimi

uygulamasına ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanununun bu tarihten önce yürürlükte

bulunan hükümlerinin uygulanacağı; bu şekilde yatırım indirimi istisnasından

yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden önce gerçekleşen

yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması nedeniyle sonraki

dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden

dağıtılsın, dağıtılmasın %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı

yapılağı hükme bağlanmıştır. Geçici 62' nci maddede ise, Geçici 61' inci madde kapsamında tevkifata tâbi tutulmuş kazançların dağıtımı halinde 94'

üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağı

belirtilmiştir.

Türkiye Cumhuriyeti Hükümeti ile Hollanda

Krallığı Hükümeti Arasında Gelir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi

Önleme ve Vergi Kaçakçılığına Engel Olma Anlaşması'nın 10'uncu maddesinde; bu

Maddede kullanılan "temettü" teriminin, hisse senetlerinden, intifa

senetlerinden veya intifa haklarından, kurucu hisse senetlerinden veya alacak

niteliğinde olmayıp kazanca katılmayı sağlayan diğer haklardan elde edilen

gelirleri, bunun yanısıra dağıtımı yapan şirketin

mukimi olduğu Devletin vergi mevzuatına göre, vergileme yönünden hisse

senetlerinden elde edilen gelirle aynı muameleyi gören diğer şirket haklarından

elde edilen gelirleri kapsadığı açıklanmıştır.

Davacı tarafından, söz konusu tutarın

geçmişten bu yana menkul sermaye iradı olarak nitelendiği; Geçici 61'inci

maddede, yatırım indirimine tabi kazançlar için temettü vergilemesinden farklı,

yeni bir vergi yükümlülüğü öngörülmediği ileri sürülmüş ise de, kurumların

vergiden müstesna tutulan ve yatırım indiriminden yararlanılan kazançlarının

geçmişte stopaja tabi tutuluyor olmasını, ilgili dönemde kanun koyucunun vergi

yükünün adaletli bir şekilde dağılımını sağlama hedefiyle oluşturduğu sistemin

bütünü içerisinde değerlendirmek gerekir. 4842 sayılı Kanunla yapılan

değişikliklerle birlikte; uyuşmazlık döneminde geçerli olan, kurum

kazançlarının ve elde edilen kâr paylarının vergilendirilme sisteminde

kurumların istisna kazançlarının ve dağıtılmayan kâr paylarının vergilemesine

son verilmiş olup, vergi ve tevkifat oranları

belirlenirken de bu hususların göz önüne alındığı açıktır.

Öte yandan, gelir vergisinde vergiyi doğuran

olay gelirin elde edilmesi olduğundan, yatırım indiriminden yapılan stopajın;

sadece geçmişte kar payı üzerinden yapılacak tevkifatlarla

aynı Kanun maddesinde düzenlenmesinden hareketle; temettü vergilemesi olduğu

kabul edilemez. Kaldı ki, çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasında yer verilen

tanımdan da anlaşılacağı üzere, anlaşma uyarınca bir "temettüden"

bahsedilebilmesi için, maddede belirtilen kaynaklardan bir gelirin "elde

edilmiş olması" gerekmektedir. Olayda ise, dağıtılıp dağıtılmadığına

bakılmaksızın henüz kurum bünyesindeyken vergilendirilen yatırım indirimi

tutarının davacının elde ettiği kar payı geliri niteliğinde olduğunun kabulüne

olanak bulunmamaktadır.

193 sayılı Kanunun Geçici 62'ncimaddesinde yer

alan, Geçici 61'inci madde kapsamında tevkifata tabi

tutulmuş kazançlarının dağıtımı halinde 94' üncü madde uyarınca tevkifat yapılmayacağına ilişkin hüküm ise, dağıtılmakla

ortağın geliri haline gelen ancak daha önce kurum bünyesinde vergilendirilmiş

olan tutarın mükerrer olarak vergilenmesinin önüne geçilmesine yönelik bir

düzenlemedir.

Yatırım indiriminden yapılan stopajın kâr payı

vergilemesi niteliğinde olduğunun kabulü halinde ise, kâr dağıtımı yapılmasa

bile yatırım indiriminden yapılacak tevkifatın

yabancı ortağın hissesine isabet eden kısmının çifte vergilendirmeyi önleme

anlaşmasında öngörülen oranda, fazlaya ilişkin kısmının ise %19,8 oranında

yapılması gerekmektedir. Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarıyla güdülen

amacın ise dağıtılmayan, Türkiye'de mukim kurum bünyesinde kalan bu tutarın

daha düşük oranda vergilendirilmesi olmadığı açıktır. Yine bu durumda,

indirimden yararlanan kurum tarafından yatırım indirimi stopajının tamamının

%19,8üzerinden yapılması halinde, yabancı ortağın hissesine isabet eden kısım üzerinden

hesaplanacak tutarın indirimden yararlanan ve kâr dağıtımında bulunmayan kuruma

iadesi gerekir ki, bu durum da Geçici 62'nci maddenin amacıyla

bağdaşmamaktadır.

Bu nedenle, temettü vergilemesi niteliğinde

olmayan, yatırım indirimi üzerinden yapılan tevkifatın

çifte vergilendirme anlaşmasıyla temettüden alınan vergiler için belirlenmiş

olan %10 yerine 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Geçici 61'inci maddesi

uyarınca %19,8 oranında uygulanması gerektiği ileri sürülerek salınan vergi

ziyaı cezalı gelir(stopaj) vergisinde hukuka aykırılık görülmemiştir.

..."

B. Uluslararası Hukuk

30. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'ne (Sözleşme) ek 1 No.lu

Protokol'ün 1. maddesi şöyledir:

"Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına

saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı

sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel

ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin

kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da

başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli

gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel

getirmez."

31. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), Sözleşme'ye

ek 1 No.lu Protokol'ün 1. maddesinin kamu otoritelerince mülkiyet hakkına

yapılan müdahalenin kanuna dayanmasını zorunlu kıldığını ifade etmiştir. AİHM

ayrıca demokratik toplumun temel ilkelerinden olan hukuk devletinin Sözleşme'de mündemiç bir kavram olduğunu vurgulamıştır (Vistins ve Perepjolkins/Letonya,

B. No: 71243/01, 25/10/2012, § 95).

32. Ancak AİHM kanunilik ilkesinin sağlanması bakımından

müdahalenin iç hukukta yasal bir temelinin varlığının tek başına yeterli olmadığını,

kanunun belli bir kaliteye de sahip olması gerektiğini vurgulamış; bu bağlamda

kanunun hukuk devleti ilkesine uygun olmanın yanında keyfîliğe

karşı güvenceler içermesi gerektiğine de işaret etmiştir(Vistins ve Perepjolkins/Letonya, § 96). AİHM'e göre mülkiyetten yoksun bırakma yetkisi tanıyan bir

kanun kuralının kanunilik kriterini taşıdığından söz edilebilmesi için yeterli

düzeyde erişilebilir, kesin ve öngörülebilir olması gerekir. Öngörülebilirliğin

derecesinin tespitinde söz konusu kanunun içeriği, düzenlediği alanın mahiyeti

ve temas ettiği kişilerin sayısı ve statüsü büyük önem taşımaktadır.

Öngörülebilirlik, özellikle kamu otoritelerinin keyfî müdahalelerine karşı

koruma önlemleri getirilmiş olmasını gerektirmektedir. Öte yandan kanunun öngörülebilirlik

ilkesinin önemiyle orantılı asgari usule ilişkin güvenceler içermesi gerekir (Vistins ve Perepjolkins/Letonya,

§ 97).

33. AİHM, her hukuk sisteminde kanun hükümlerinin yargısal

yoruma tabi tutulmasının kaçınılmaz olduğunun altını çizmektedir. AİHM'e göre müphem hususların açıklığa kavuşturulması ve

değişen koşullara uyum sağlanması her zaman için bir ihtiyaçtır. Kesinlik,

ziyadesiyle arzulanan bir husus olduğu hâlde bu, aşırı katı olma sonucunu

doğurabilmekte ve kanunun değişen koşullara uyumuna engel teşkil

edebilmektedir. Birçok kanun kaçınılmaz olarak -az veya çok- belli bir derecede

muğlaklık içerir. Muğlaklık barındıran bu kanunların yorumlanması ve

uygulanması ise bir pratik sorunudur. Bu çerçevede kanunların müphem yönlerini

açıklığa kavuşturmak ve yorumda ortaya çıkan şüpheleri dağıtmak mahkemelerin

görevidir (OAO Neftyanaya

Kompaniya Yukos/Rusya,

B. No: 14902/04, 20/9/2011, § 568). Bu yüzden kanunilik şartı, hukuk

kurallarının yargısal makamlarca yorumlanmasını dışladığı biçiminde anlaşılamaz

(OAO NeftyanayaKompaniya

Yukos/Rusya, § 569).

34. AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının öncelikli

olarak ulusal otoritelerin yetkisinde olduğuna dikkat çekmektedir. Bununla

birlikte AİHM, iç hukukun yorumlanmasının ve uygulanmasının sonuçlarının

Sözleşme ve AİHM içtihatlarıyla uyumlu olup olmadığını denetlemenin görevi

olduğunu ifade etmektedir (Shchokin/Ukrayna, B. No: 23759/03, 37943/06,

14/10/2010, § 52).

35. Hukuk devletinin asli unsurları arasında yer alan hukuki

belirlilik veya güvenlik ilkesi, hukuki durumlarda belirli bir istikrarı temin

etmekte ve kişilerin mahkemelere güvenine katkıda bulunmaktadır. Birbiriyle

uyuşmayan mahkeme kararlarının sürüp gitmesi, yargı sistemine itimadı azaltarak

yargısal bir belirsizliğe yol açabilir (Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No: 13279/05,

20/10/2011, § 57). Ancak bireylerin makul güvenlerinin korunması ve hukuki

güvenlik ilkesi, içtihadın değişmezliği şeklinde bir hak bahşetmemektedir (Unédic/Fransa, B. No: 20153/04, 18/12/2008, §

74; Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye, § 58).

Mahkemelerin yorumlarında dinamik ve evrilen bir

yaklaşımın sürdürülememesi reform ya da gelişimi engelleyeceğinden kararlardaki

değişim adaletin iyi idaresine aykırılık teşkil etmez (Atanasovski/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B.

No: 36815/03, 14/1/2010, § 38).

36. Mahkeme içtihatlarındaki değişim yargı organlarının takdir

yetkisi kapsamında kalmakta olup böyle bir değişiklik özü itibarıyla önceki

çözümün tatminkâr bulunmaması anlamına gelir (S.S.

Balıklıçeşme Beldesi Tarım Kalkınma Kooperatifi ve

diğerleri/Türkiye, B. No: 3573/05...17293/05, 30/11/2010, § 28).

Ancak aynı hususta daha önce çıkan kararlardan farklı bir hüküm kurulması

hâlinde mahkemelerce bu farklılaşmaya ilişkin makul bir açıklama getirilmesi

gerekmektedir (Stoilkovska/Makedonya Eski Yugoslav Cumhuriyeti, B.

No: 29784/07, 18/7/2013, § 49).

V. İNCELEME VE GEREKÇE

37. Mahkemenin 26/10/2017 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

38. Başvurucu; Ford Otomotivin yararlandığı yatırım indirimi

tutarı üzerinden yapılan stopajın temettü vergilemesi niteliğinde olduğunu

vurgulamıştır. ABD ile Türkiye arasında yapılan ÇVÖA'nın

10. maddesinde temettü vergilemesinde tevkifat oranının

%15 olarak belirlendiğini hatırlatan başvurucu, yatırım indirimi tutarı

üzerinden yapılan %19,8oranındaki tevkifat miktarının

%15 oranını aşan kısmının iade edilmesi gerektiğini savunmuştur. Başvurucu, bu

hususta yaptığı idari başvuru ve açtığı davanın Dördüncü Dairenin önceki

içtihatlarına aykırı olarak reddedildiği şikâyetinde bulunmuştur. Başvurucu

sonuç olarak fazla vergi ödenmesi dolayısıyla kendisine daha az temettü ödemesi

yapıldığını belirterek bu durumun mülkiyet hakkının ihlaline neden olduğunu

ileri sürmüştür.

39. Başvurucu ayrıca gerek Dördüncü Dairenin önceki içtihadında

gerekse Üçüncü Dairenin süregelen içtihadında, yatırım indirimi tutarı

üzerinden yapılan tevkifatın temettü vergilemesi

niteliğinde görülmesi nedeniyle içtihat farklılığının oluştuğunu belirtmiş ve

içtihatların birleştirilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvuru

yapılmasına karşın bu başvurunun sonucu beklenmeksizin karar düzeltme

incelemesinin aleyhe sonuçlandırıldığından şikâyet etmiştir. Başvurucuya göre

bu durumda lehe içtihadı birleştirme kararı verilmesi hâlinde bunun kendisine

hiçbir faydası olmamakta ve bu durum adil yargılanma hakkını ihlal etmektedir.

B. Değerlendirme

40. Anayasa'nın "Mülkiyet

hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

"Herkes, mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz."

41. Anayasa'nın "Vergi

ödevi" kenar başlıklı 73. maddesinin birinci ve ikinci

fıkraları şöyledir:

"Herkes, kamu giderlerini karşılamak

üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür.

Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı,

maliye politikasının sosyal amacıdır."

42. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvuruya konu şikâyetin özü vergilendirme

suretiyle mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik

kriterlerini taşıyan bir kanuna dayanmadığı iddiasıdır. Bu nedenle içtihat

farklılığına ilişkin adil yargılanma hakkıyla ilişkilendirilen tüm iddiaların

mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi uygun görülmüştür.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

1. Kabul Edilebilirlik Yönünden

43. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

2. Esas Yönünden

a. Müdahalenin Varlığı ve

Türü

44. Somut olayda, 2008 vergilendirme döneminde 193 sayılı

Kanun'un geçici 61. maddesi hükmüne istinaden yatırım indiriminden yararlanan

Ford Otomotiv adına bu indirim üzerinden tevkifat

yoluyla %19,8 oranında stopaj gelir vergisi tahakkuk ettirilmiştir.

Vergilendirme işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda

tereddüt bulunmamaktadır.

45. Anayasa'nın mülkiyet hakkına müdahaleyle ilgili üç kural

ihtiva ettiği görülmektedir. Anayasa'nın 35. maddesinin birinci fıkrasında

herkesin mülkiyet hakkına sahip olduğu belirtilmek suretiyle "mülkten

barışçıl yararlanma hakkı"na yer verilmiş,

ikinci fıkrasında da mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahalenin çerçevesi

belirlenmiştir. "Mülkten yoksun bırakma" ve "mülkiyetin

kontrolü", mülkiyet hakkına müdahalenin özel biçimleridir. Mülkten yoksun

bırakma şeklindeki müdahalede mülkiyetin kaybı söz konusudur. Mülkiyetin kullanımının

kontrolünde ise mülkiyet kaybedilmemekte ancak mülkiyet hakkının malike

tanıdığı yetkilerin kullanım biçimi, toplum yararı gözetilerek belirlenmekte

veya sınırlandırılmaktadır. Mülkten barışçıl yararlanma hakkına müdahale ise

genel nitelikte bir müdahale türü olup mülkten yoksun bırakma ve mülkiyetin

kullanımının kontrolü mahiyetinde olmayan her türlü müdahalenin mülkten

barışçıl yararlanma hakkına müdahale kapsamında ele alınması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:

2014/1546, 2/2/2017, §§ 55-58).

46. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve

katkılarını belirlemeye, değiştirmeye, prim ve katkıların ödenmesini güvence

altına almaya yönelik düzenlemeler Sözleşme metninde ayrıca ifade edilmekle ve

Anayasa'da ayrı hükümlerle düzenlenmiş olmakla birlikte bu düzenlemelerin de

-genel itibarıyla mülkiyetin kullanımını düzenleme ve kontrol etme amacı

taşıdığından- ayrı bir başlık yerine devletin mülklerin kullanımını düzenleme

veya mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol yetkisi kapsamında

incelenmesi gerekir (Arif Sarıgül,

B. No: 2013/8324, 23/2/2016, § 50).

b. Müdahalenin İhlal

Oluşturup Oluşturmadığı

47. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

48. Başvuru konusu şikâyetin özü, vergilendirme yoluyla mülkiyet

hakkına yapılan müdahalenin kanuni dayanağının bulunup bulunmadığına

ilişkindir.

i. Genel İlkeler

49. Mülkiyet hakkı Anayasa'da mutlak bir hak olarak

düzenlenmemiş, Anayasa'nın 13. ve 35. maddelerinde belirtilen ölçütlere uygun

olması koşuluyla bu hakkın sınırlandırılabilmesi mümkün kılınmıştır.

Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında mülkiyet hakkının ancak kamu

yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek suretiyle mülkiyet

hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gereği ifade edilmiştir. Öte

yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de

"hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini"

temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan

müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı

olmasıdır. Bu ölçütün sağlanmadığı tespit edildiğinde diğer ölçütler bakımından

inceleme yapılmaksızın mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna varılacaktır.

50. Devletin egemenlik hakkından doğan vergilendirme yetkisine

ilişkin temel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 73. maddesi, vergilendirme

yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerde kanunilik ilkesini özel olarak

düzenlemiştir. Anılan maddenin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve

benzeri mali yükümlülükler kanunla konulur; kaldırılır ve değiştirilir.

51. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve

sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi, bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin

Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

52. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir

kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet

Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı

altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet hakkına

yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510,

18/10/2017, § 56).

53. Bununla beraber Anayasa Mahkemesinin daha önceki

kararlarında da belirtildiği üzere kanunla düzenleme zorunluluğu, hakka yapılacak

müdahalenin uygulamasının kanunun çerçevesini aşmayacak şekilde tüzük,

yönetmelik, tebliğ ve genelge gibi yürütme organının çıkaracağı ikincil

düzenlemelerle yapılmasına mani değildir (Tahsin

Erdoğan, § 60). Temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına

ilişkin konularda temel esaslar, ilkeler ve genel çerçeve kanunla

belirlendikten sonra uzmanlık ve idare tekniğine ilişkin hususların, yürütme

organınca çıkarılacak düzenleyici işlemlerle tanzim edilmesi mümkündür (AYM,

E.2014/177, K.2015/49, 14/5/2015).

54. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da

bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği kadar hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:

2013/1301, 30/12/2014, § 55). Müdahalenin kanuna dayalı olması, iç hukukta

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kuralların

bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 44).

55. Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrası hükmü ile vergi

mükellefi bakımından vergi yükümlülüklerinin "belirliliği"nin

ve "öngörülebilirliği"nin, bu bağlamda

vergi mükelleflerinin hukuki güvenliğinin sağlanması amaçlanmıştır. Söz konusu

ölçütler mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin kanunla yapılması zorunluluğunun

alt ölçütleri olarak da kabul edilmektedir (Türkiye

İş Bankası A.Ş., § 42).

56. Hukuki güvenlik ile belirlilik ilkeleri, hukuk devletinin ön

koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı amaçlayan hukuki

güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını, bireylerin tüm eylem

ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de yasal düzenlemelerinde

bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli kılar.

Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden

herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır

ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına

karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM, E.2013/39, K.2013/65,

22/5/2013).

57. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden

fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa

Mahkemesinin kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden

fazla yorumunun hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini

tespit etmektir (Mehmet Arif Madenci,

B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

58. İlgili mevzuatın ilk defa yorumlanmasında yetki ve görev

bakımından farklı durumda bulunan mahkemeler arasında farklılıklar oluşması

doğaldır. Diğer bir deyişle değişik yargı kademelerinde görev alan hâkimlerin

tamamının ilk defa uygulanan bir kuralı aynı şekilde yorumlamaları mümkün

olmayabilir. Ancak böylesi bir durumda mahkemelerin uygulamaları arasındaki

uyumu ve içtihat birliğini sağlamaya yönelik mekanizmalar önem taşımaktadır (İslam Şahin, B. No: 2014/7280, 21/1/2016,

§ 54; Uğur Çelik, B. No: 2015/20244,

15/6/2016, § 53). Yüksek mahkemelerin fonksiyonlarından biri de yargı kararları

arasında doğabilecek içtihat farklılıklarına bir çözüm getirmektir. Bununla

birlikte yeni kabul edilmiş bir yasanın yorumlanmasında olduğu gibi bazı

hâllerde içtihadın müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiği

açıktır (Türkan Bal [GK], B. No:

2013/6932, 6/1/2015, § 56).

59. Bir kanun hükmüne ilişkin içtihadın henüz yerleşik hâle

gelmediği bir aşamada o hükmün yargı organlarınca farklı biçimlerde

yorumlanabilmesi hukukun doğası gereğidir. Zira hukukta nesnelliğin

sağlanabilmesi açısından hukuk kurallarının belli ölçüde soyut kavramlar

içermesi kaçınılmazdır. Nesnel hukuk kurallarının maddi âlemde gerçekleşen

olaylarla birebir örtüşmesi ve bunlara uygulanması ise her zaman mümkün

olmayabilmektedir. Öte yandan hukuk kurallarının kapsamının tespitinde kural

koyucu ne kadar titiz davranırsa davransın kuralın yürürlüğe girmesinden ve

uygulanmaya başlanmasından sonra öngörülemeyen bazı yeni durumların ortaya

çıkması da mümkündür. Bu gibi hâllerde kuralın yetkili otoritelerce ve

özellikle yargı organlarınca yorumlanması zorunlu hâle gelmektedir. Kuralı

yorumlayan otoritelerin birden fazla olması, bazı hâllerde kuralın birden fazla

yorumlanmasını önlenemez kılmaktadır. Dolayısıyla hukuk kurallarının bu

niteliği dikkate alındığında bir kanun hükmünün yargı organlarınca farklı

biçimlerde yorumlanabilmesi ve kurala ilişkin farklı içtihatların varlığı, tek

başına kuralın belirsiz ve öngörülemez olduğu yargısına ulaşmayı haklı kılmaz.

Bununla birlikte birden fazla içtihadın varlığı hukuk kurallarının temel bir

özelliği olan bireyin davranışını yönlendirebilme gücünü zayıflatacak bir

boyuta ulaşmışsa kamu düzeninin bozulduğundan söz edilebilir. Bu durumda bireylerin

davranışlarını hangi içtihada göre yönlendirecekleri belirsizleşeceğinden

öngörülebilirlik ortadan kalkar (Mehmet Arif Madenci, § 84).

60. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun dinamizmini ve

mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama kabiliyetlerini

yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği sağlamaları

beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda tatmin

edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşmaları, bir kararın

belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele

alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları

ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters

düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin

yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir

(Türkan Bal, § 64).

ii. İlkelerin Olaya Uygulanması

61. Olayda başvurucunun ortağı olduğu Ford Otomotivin 2008

yılında yararlandığı yatırım indirimi tutarları üzerinden 193 sayılı Kanun'un

geçici 61. maddesi uyarınca %19,8 oranında vergi tevkifatı

yapılarak vergi dairesine beyan edilmiş ve ödenmiştir. Ardından Şirketin 2008

vergilendirme dönemi kârı ortaklara dağıtılmıştır. Başvurucu Şirket tarafından

213 sayılı Kanun uyarınca yapılan düzeltme ve şikâyet başvurusunun reddi

üzerine açılan dava, ileri sürülen hususun düzeltme ve şikâyet kapsamında

bulunmadığı gerekçesiyle reddedilmiş ise de temyizde Dördüncü Daire

uyuşmazlığın esasını incelemiştir. Dördüncü Daire, yatırım indirimi istisnasına

tabi kazanca uygulanan %19,8 oranındaki tevkifatın

temettü vergilendirmesi niteliğinde olmadığı sonucuna varmış ve ÇVÖA'da temettü gelirleri için belirlenen %15 oranını aşan

kısmın iadesi istemiyle yapılan başvurunun reddine ilişkin işlemin hukuka

aykırı olmadığı kanaatine ulaşmıştır. Başvurucu, Dördüncü Dairenin ulaştığı

sonucun hem önceki içtihadıyla hem de Üçüncü Dairenin süregelen içtihadıyla

çeliştiğini ileri sürmüştür.

62. 193 sayılı Kanun'a 4842 sayılı Kanun'un 17. maddesiyle

eklenen geçici 61. maddede, bu maddenin yürürlük tarihinden önce yapılan

müracaatlara istinaden düzenlenen yatırım teşvik belgeleri kapsamında yatırım

indirimi istisnasından yararlanan kazançlar ile bu maddenin yürürlük tarihinden

önce gerçekleşen yatırımlar üzerinden hesaplanan ve kazancın yetersiz olması

nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatırım indiriminden yararlanan kazançlar

üzerinden -dağıtılsın ya da dağıtılmasın- %19,8 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

63. Türkiye Cumhuriyeti ile ABD arasında imzalanan ÇVÖA'nın 10. maddesinin (2) numaralı fıkrasında, bir akit

devlet mukimi tarafından diğer akit devletin bir mukimine ödenen temettülerin

ödemeyi yapanın mukimi olduğu devlette ve bu devletin mevzuatına göre de

vergilendirilebileceği hükme bağlanmış ancak gerçek lehdarın

temettüyü ödeyen şirketin oy gücünü haiz hisselerinin en az %10'una sahip bir

şirket olması durumunda alınacak verginin gayrisafi temettü tutarının %15'ini

aşmayacağı düzenlenmiştir.

64. Danıştay Üçüncü Dairesi, yatırım indirimi istisnasından

yararlanan kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca

uygulanan %19,8 oranındaki stopajın temettü vergilendirmesi niteliğinde

olduğunu kabul etmekte ve yatırım indirimine tabi kazancın kurum tarafından kâr

dağıtımına karar verilmiş olması durumunda çifte vergilendirmeyi önleme

anlaşmasının kapsamında indirimli oranda tevkifata

tabi tutulması gerektiği sonucuna ulaşmaktadır (bkz. § 27). Danıştay Dördüncü

Dairesinin 2013 yılından önce benimsediği görüş de bu yöndedir (bkz. § 28).

Buna karşılık Dördüncü Daire 2013 yılından sonra görüş değiştirmiştir. Dördüncü

Daire, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazancın henüz kurum

bünyesinde iken stopaja tabi tutulması nedeniyle kurum kazancının

vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunu ve temettü vergilendirmesi niteliğinde

bulunmadığını kabul etmiştir (bkz. § 29).

65. Hukuk kurallarının belirli olması, bunlara ilişkin

yorumların değiştirilemeyeceği anlamına gelmez. Aksine bazı durumlarda içtihat

değişikliği hukukun gelişmesi ve güncel gelişmelere uyarlanması bakımından

gerekli bir hâl alabilmektedir. Bu nedenle Dördüncü Dairenin içtihat

değişikliğine gitmesi olağan karşılanması gereken bir durumdur. Nitekim

Dördüncü Dairenin kararları incelendiğinde yeni görüşünü tatmin edici bir

şekilde gerekçelendirdiği ve temellendirdiği görülmektedir. Bununla birlikte

Üçüncü Dairenin, yatırım indirimi istisnasından yararlanan kazanç üzerinden

yapılan kesintinin temettü vergilendirmesi mahiyetinde olduğu yolundaki

görüşünün geçerliliğini sürdürdüğü anlaşılmaktadır. Bu durumda Üçüncü Daire ile

Dördüncü Daire arasında, 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca

yatırım indirimi tutarları üzerinden yapılan kesintinin mahiyetine ilişkin olarak

görüş ayrılığının ortaya çıktığı saptanmaktadır.

66. Anayasa Mahkemesi bu görüşlerden hangisinin daha isabetli

olduğu hususunda bir yorum yapmayacaktır. Esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir

görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir saptama Anayasa Mahkemesinin bireysel

başvuru kapsamındaki yetkisinin dışındadır. Ancak Anayasa Mahkemesi bu yorum

farklılığının hukuk sistemi üzerinde meydana getirdiği sonuçları ve özellikle

kanunun kalitesi üzerinde yaptığı etkileri görmezden gelemez. Anayasa Mahkemesi

Danıştayın iki farklı Dairesinin aynı kanun hükmüne

ilişkin farklı yorumlarının hukuk kuralının belirliliği ve öngörülebilirliğini

etkileyip etkilemediğini inceler. Bununla birlikte Anayasa Mahkemesinin bu

yöndeki denetimi sırasında belirlilik ve öngörülebilirlik ilkeleri bakımından

değerlendirme yapması bu yorumlardan birini benimsediği veya bunlardan birine

üstünlük tanıdığı biçiminde anlaşılmamalıdır.

67. Yatırım indirimi istisnasına tabi kazanç üzerinden uygulanan

stopajın mahiyetine göre tevkifatın oranı değişmektedir.

Buna göre bu stopajın kurum kazancının vergilendirilmesi mahiyetinde olduğunun

kabulü hâlinde uygulanacak oran %19,8 iken temettü (kâr payı) vergilendirmesi

niteliğinde görülmesi durumunda ÇVÖA hükümleri uyarınca %15 olmaktadır. Danıştayın iki Dairesi arasında yatırım indirimi istisnası

kazancı üzerinden yapılan vergilendirmenin mahiyetine ilişkin olarak ortaya

çıkan bu görüş ayrılığı, ülke içinde iki farklı stopaj oranının uygulanması

sonucunu doğurmaktadır. Bu çerçevede 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesine

göre yapılması gereken stopajın oranının coğrafi olarak Dördüncü Dairenin görev

alanında bulunan yerlerdeki mükellefler yönünden %19,8, Üçüncü Dairenin görev

alanındakiler yönünden ise %15 şeklinde uygulanması söz konusu olmaktadır.

68. Öte yandan 9/4/2003 tarihinde yürürlüğe giren geçici 61.

maddenin yeni uygulanmaya başlanan bir kanun hükmü olduğu da söylenemez. Anılan

maddenin Dairenin karar verdiği tarih itibarıyla yaklaşık on yıllık bir

uygulamasının olduğu görülmektedir. On yıllık süre, söz konusu maddenin

yorumuna ilişkin içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından

yeterli uzunluktadır. Bu süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın

sağlanamamış olması, Dairelerin görev sahasına bağlı olarak farklı kararların

verilmesi sonucunu doğurmaktadır.

69. Aynı kanun hükmüne ilişkin iki farklı yorumun yürürlükte

bulunması ve bu yorumlardan birine geçerlilik sağlayacak şekilde içtihadın

birleştirilememesi hukuk kurallarının, muhataplarının davranışlarına yön verme

kapasitesini ve dolayısıyla öngörülebilirliğini zayıflatmaktadır. Uygulanacak

stopaj oranı hususunda bir kesinliğin ve belirliliğin bulunmaması,

mükelleflerin hangi oranı esas alarak geleceğe yönelik iş ve işlemlerini

planlayacakları, bu planlar çerçevesinde davranışlarını yönlendirecekleri

hususunda belirsizliklerin oluşmasına neden olmaktadır. Bu durum hukuki

belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters düşeceği gibi bireylerin yargı

sistemine ve mahkeme kararlarına güvenini de sarsmaktadır.

70. Sonuç olarak yatırım indirimi istisnasından yararlanan

kazançlar üzerinden 193 sayılı Kanun'un geçici 61. maddesi uyarınca uygulanan

%19,8 oranındaki stopajın mahiyetine ilişkin farklı içtihatların bulunması ve

Kanun'un yürürlüğe girmesinin üzerinden uzun süre geçmesine rağmen ilgili

hükmün yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukuki belirlilik ve

öngörülebilirlik ilkeleri zedelenmiştir. Bu durumda vergilendirme suretiyle

mülkiyet hakkına yapılan müdahalenin belirlilik ve öngörülebilirlik kriterlerini

taşıyan bir kanuna dayanmadığı sonucuna ulaşılmaktadır.

71. Açıklanan nedenlerle başvurucunun Anayasa’nın 35. maddesinde

güvence altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi

gerekir.

M. Emin KUZ bu görüşe katılmamıştır.

3. 6216 Sayılı Kanun'un

50. Maddesi Yönünden

72. 30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin

Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin (1) ve (2)

numaralı fıkraları şöyledir:

"(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal edildiğine

ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde ihlalin ve

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı

ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir.”

73. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama yapılmak

üzere kararın yerel mahkemeye gönderilmesi talebinde bulunmuştur.

74. Başvurucuların mülkiyet hakkının ihlal edildiği sonucuna

varılmıştır.

75. Mülkiyet hakkının ihlalinin sonuçlarının ortadan

kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar bulunduğundan

ihlal kararının bir örneğinin yeniden yargılama yapılmak üzere Danıştay

Dördüncü Dairesine (E.2012/2242) gönderilmesine karar verilmesi gerekir.

76. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 206,10 TL harç ve 1.800

TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 2.006,10 TL yargılama giderinin başvurucuya

ödenmesine karar verilmesi gerekir.

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli

tutulması talebinin REDDİNE OYBİRLİĞİYLE,

B. Başvurunun mülkiyet hakkı kapsamında İNCELENMESİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

C. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

D. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLDİĞİNE M. Emin KUZ'un karşıoyu ve OYÇOKLUĞUYLA,

E. Kararın bir örneğinin mülkiyet hakkının ihlalinin

sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere

Danıştay Dördüncü Dairesine (E.2012/2242) GÖNDERİLMESİNE,

F. 206,10 TL harç ve 1.800 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam

2.006,10 TL yargılama giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,

G. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye

Bakanlığına başvuru tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede

gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar

geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

H. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

26/10/2017 tarihinde karar verildi.

KARŞIOY GEREKÇESİ

Başvurucunun, yararlandığı yatırım indirimleri üzerinden

uluslararası çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmasına aykırı olarak fazladan

gelir vergisi kesintisi yapılması ve buna ilişkin davasının reddedilmesi

sebebiyle mülkiyet ve adil yargılanma haklarının ihlal edildiği iddiasıyla

yaptığı bireysel başvuruda, şikâyetin özü itibariyle bütün iddiaların mülkiyet

hakkı kapsamında incelenmesine, başvurunun kabul edilebilir olduğuna ve

başvurucunun mülkiyet hakkının ihlal edildiğine karar verilmiştir.

Başvurucu, yatırım indirimi stopajının temettü vergilemesi

niteliğinde olduğunu, Türkiye ile ABD arasında yapılan Çifte Vergilendirmeyi

Önleme Anlaşması uyarınca temettü vergilemesinde tevkifat

oranının % 15 olmasına rağmen % 19,8 oranında tevkifat

yapıldığını, bunun üzerine yaptığı idarî müracaatın ve açtığı davanın

reddedildiğini belirterek anılan vergi oranları arasındaki farka tekabül eden

tutarda vergi alınmasının mülkiyet hakkını; Danıştay Dördüncü Dairesinin red kararının aynı konuya ilişkin önceki kararlarıyla ve Danıştay

Üçüncü Dairesinin kararlarıyla çelişkili olması ve çelişkinin giderilmesi için

karar düzeltme safhasında İçtihatları Birleştirme Kuruluna yapılan başvurunun

sonucu beklenmeden dava dosyasının kesinleştirilmesi sebebiyle de adil

yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

Bu kararda da belirtildiği üzere, hukuk kurallarının ne şekilde

yorumlanacağı ve birden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardan

hangisinin benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisi içinde olduğundan,

Anayasa Mahkemesinin derece mahkemelerince benimsenen yorumlarından birine

üstünlük tanımasının veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlamasının bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmayacağı kabul

edilmektedir (§§ 57 ve 66 ).

Aynı şekilde mevzuatın yorumlanmasında uyumun ve içtihat

birliğinin sağlanmasına yönelik mekanizmaların önem taşıdığı ve hukukumuzda bu

mekanizmaların bulunduğu da bilinmektedir (§ 58).

AİHM de, adil yargılanma hakkı kapsamında aynı kuralların farklı

şekilde yorumlanmasından doğan içtihat farklılıklarının ihlale yol açıp

açmadığının değerlendirilmesinde, içtihatlar arasındaki çelişkilerin ortadan

kaldırılmasına yönelik mekanizmaların bulunup bulunmadığının yanında bu

mekanizmaların uygulanıp uygulanmadığını ve söz konusu mekanizmaların

uygulanmasının ne gibi etkiler doğurduğunu tespit etmektedir (Nejdet Şahin ve Perihan Şahin/Türkiye [BD], B. No:

13279/05, 20/10/2011, § 53; Çelebi ve diğerleri/Türkiye, B. No: 582/05,

9/2/2016, § 52).

Somut olay bakımından içtihatlar arasındaki çelişkinin

giderilmesi için Danıştay Kanununun 39. ve 40. maddelerinde gerekli

düzenlemelere yer verildiği, başka bir anlatımla çoğunluğun kararında da atıf

yapılan mekanizmaların öngörüldüğü açıktır.

Ancak başvurucu tarafından karar düzeltme aşamasında, söz konusu

içtihat farklılıklarının giderilmesi, yani Kanunda öngörülen mekanizmanın

işletilmesi için İçtihatları Birleştirme Kuruluna başvurulduğu hâlde, Dördüncü

Daire tarafından bu Kurulun kararı beklenmeden karar düzeltme talebinin

reddedilmesi, söz konusu mekanizmanın etkili bir şekilde uygulanmadığını,

dolayısıyla konuya ilişkin kararlarımızda sık sık vurguladığımız “hukukumuzda

içtihat farklılıklarını önleyecek mekanizmaların bulunduğu” yönündeki

tespitlerimize rağmen, AİHM’i de yönlendiren “bu

mekanizmaların uygulanıp uygulanmadığı” şeklindeki kriter açısından, uygulamada

sorun bulunduğunu göstermektedir.

Kararda, Anayasa Mahkemesinin yukarıda belirtilen farklı

görüşlerden hangisinin daha isabetli olduğu hususunda bir yorum yapmayacağı,

esasen Anayasa Mahkemesinin böyle bir görevi bulunmadığı gibi bu yöndeki bir

tespitin bireysel başvurulara ilişkin yetkisini de aşacağı belirtilmektedir (§

66). Bu görüşe tamamen katılmakla birlikte, temel haklara müdahale iddiasının

bir kanuna dayanması hâlinde, sorun içtihat farklılığından kaynaklanıyorsa

kanunun belirli ve öngörülebilir olup olmadığının tespit edilmesi yerine,

içtihat farklılıkları temelinde adil yargılanma hakkının ihlal edilip

edilmediğinin incelenmesinin daha isabetli olduğunu düşünüyorum.

Bu itibarla kararın devamında 193 sayılı Kanunun geçici 61.

maddesi uyarınca uygulanan stopaj oranına ilişkin farklı içtihatların bulunması

ve Kanun hükmünün uzun süredir yürürlükte olmasına rağmen ilgili hükmün

yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması nedeniyle hukukî belirlilik ve

öngörülebilirlik ilkelerinin zedelendiği yönündeki tespit (§ 70) de dikkate

alındığında, somut başvuru açısından, başvuru formunda adil yargılanma hakkıyla

ilişkilendirilen bütün iddiaların mülkiyet hakkı kapsamında incelenmesi

yönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Diğer taraftan, başvuru konusu müdahale iddiasının temelinde,

içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılmasını sağlamak üzere oluşturulmuş

olan ve başvurucu tarafından müracaat edilen içtihatları birleştirme

mekanizmasının işletilmemesi ve buna ilişkin karar beklenmeden karar düzeltme

talebinin reddedilmesi suretiyle yargı kararının kesinleştirilmesi

bulunduğundan, başvurunun adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiası

bakımından kabul edilebilir olduğunu düşünmekle birlikte, mülkiyet hakkının

ihlal edildiği şikayetinin hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağına ve

birden fazla yorumun mümkün olduğu hâllerde bu yorumlardan hangisinin

benimseneceğine ilişkin olmasından dolayı bu hak açısından çoğunluğun kabul

edilebilirlik yönündeki görüşüne katılmıyorum.

Başvurunun esası ile ilgili olarak da, yukarıda belirtilen

gerekçelerle, başvurucunun mezkûr içtihat farklılıklarının ortadan kaldırılması

için İçtihatları Birleştirme Kuruluna yaptığı müracaatın sonucu beklenmeden

karar düzeltme talebinin reddedilmesi ve farklı içtihatların birleştirilmesine

yönelik bir kararın da alınamaması sebebiyle hukukî belirsizliğin hâlen devam

etmesinden dolayı adil yargılanma hakkının ihlal edildiğini düşünmekle

birlikte, bu hak açısından kabul edilebilirlik ve esas incelemesi

yapılmadığından, mevzuatın uygulanmasında derece mahkemelerince yapılan

yorumlardan birine üstünlük tanınması sonucunu doğuran ve hukukî belirsizliğin

hâlen giderilmemesinden dolayı hukukî güvenlik ilkesine uygun bir çözüm de getirmeyen

mülkiyet hakkının ihlal edildiği yönündeki çoğunluk görüşüne katılmıyorum.

Başkan

:

Engin

YILDIRIM

Üyeler

:

Serdar

ÖZGÜLDÜR

Celal Mümtaz

AKINCI

Muammer

TOPAL

M. Emin KUZ

Raportör

:

Ayhan KILIÇ

Başvurucu

:

Ford Motor Company

Vekili

:

Av. Yusuf

Gökhan PENEZOĞLU

Üye

M. Emin KUZ