Karar metni, AYM Kararlar Bilgi Bankası kaynağından olduğu gibi aktarılmıştır; metne müdahale edilmemiştir. Kişisel veriler maskelenmiştir. Bu karar için özgün analiz henüz yazılmamıştır.
Karar Metni
TÜRKİYE CUMHURİYETİ
ANAYASA MAHKEMESİ
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
MURAT ÇEVİK BAŞVURUSU (5)
(Başvuru Numarası: 2013/3246)
Karar Tarihi: 16/12/2015
BİRİNCİ BÖLÜM
KARAR
I. BAŞVURUNUN KONUSU
1. Başvuru, vergi mükellefi sıfatıyla başvurucu adına kesilen
vergi cezası nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.
II. BAŞVURU SÜRECİ
2. Başvuru 10/5/2013 tarihinde İstanbul Bölge İdare Mahkemesi
vasıtasıyla yapılmıştır. Dilekçe ve eklerinin idari yönden yapılan ön
incelemesi neticesinde başvurunun Komisyona sunulmasına engel teşkil edecek bir
eksikliğinin bulunmadığı tespit edilmiştir.
3. Birinci Bölüm Üçüncü Komisyonunca 27/2/2015 tarihinde,
başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar
verilmiştir.
4. Bölüm Başkanı tarafından 7/5/2015 tarihinde, başvurunun kabul
edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.
5. Adalet Bakanlığına (Bakanlık) başvuru konusu olay ve olgular
bildirilmiş, başvuru belgelerinin bir örneği görüş için gönderilmiştir. Bakanlığın
27/5/2015 tarihli yazısı ile benzer konu hakkında daha önce sunulan görüşlere
atfen somut uyuşmazlık için görüş sunulmayacağı bildirilmiştir.
III. OLAY VE OLGULAR
A. Olaylar
6. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ilgili
olaylar özetle şöyledir:
7. Başvurucu, Edremit ilçesi Akçay beldesi Naim Süleymanoğlu
İlköğretim Okulunda bulunan kantini Okul Aile Birliğinden kiralayarak
işletmektedir.
8. 2007 yılı 12. vergilendirme dönemine ilişkin kira ödemesinden
katma değer vergisi (KDV) tevkifatı yapıp sorumlu
sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle başvurucu adına 4/1/1961 tarihli ve
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 355. maddesi uyarınca özel usulsüzlük
cezası kesilmiştir.
9. Başvurucunun; takdir komisyonu kararının ihbarnameye
eklenmediği, okul aile birliklerine tahsis edilen yerlerin işletmesinin anılan
Birlikçe kiraya verildiği, okul aile birliklerinin iktisadi işletme olmaması
nedeniyle kiraya verme işleminin KDV'ye tabi tutulamayacağı gerekçeleriyle söz
konusu ceza kesme işleminin iptali için açtığı dava, Balıkesir Vergi
Mahkemesinin 29/3/2012 tarihli ve E.2011/766, K.2012/283 sayılı kararı ile
kanundaki değişiklik gereğince ceza miktarının bir kısmı yönünden kabul
edilerek kısmen reddedilmiştir. Karar gerekçesinin ilgili kısmı şöyledir:
"…Dava dosyasının incelenmesinden; Akçay Beldesi Naim
Süleymanoğlu İlköğretim okulu kantin işletmesini Okul Aile Birliğinden
kiralamak suretiyle işletmekte olan davacının 2007/12 vergilendirme döneminde
yaptığı kira ödemesinden %18 KDV tevkifatı yapıp
sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesini vermediği
tespit edilerek 213 sayılı Vergi Usul Yasasının mük.
355/1. maddesi uyarınca 680,00 TL tutarında özel usulsüzlük cezasının kesildiği
anlaşılmaktadır.
Davacının, kantin işletme hakkının kiraya verilmesi
nedeniyle yapmış olduğu kira ödemelerinin Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d
maddesi kapsamında katma değer vergisinden istisna edildiği ileri sürülmekte
ise de; Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 17/4-d bendinde, iktisadi işletmelere
dâhil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri katma değer vergisinden
istisna edilmiş olup, davacının işletmekte olduğu kantinin bulunduğu yer olan
okulun mülkiyetinin Okul Aile Birliğine değil Hazineye ait olması ve yukarıda
belirtilen yönetmelik hükmünde kantin işletme hakkının okul aile birliğince
bizzat veya işletme hakkının kiralanması suretiyle kullanılabileceği
belirtildiğinden yapılan kira ödemelerinin gayrimenkul kira ödemesi olarak
nitelendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Bursa Bölge İdare Mahkemesi’nin
17.02.2011 gün, E:2011/415 ve K:2011/382 sayılı kararı da bu yöndedir.
Bu durumda, davacının kantin işletme hakkını kiralamak
suretiyle okul aile birliğine ödediği kira bedelleri üzerinden katma değer
vergisi hesaplayarak sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerekirken, bu tevkifat ve beyanı yapmadığı gerekçesi ile davacı adına
kesilen özel usulsüzlük cezasında hukuka aykırılık bulunmamakla birlikte, idari
yaptırımlar yönünden lehe olarak yapılan değişikliklerin uyuşmazlıkların
çözümünde uygulanması hukukun genel ilkesi olduğundan, ihlalin gerçekleştiği
zaman yürürlükte bulunan ilgili kanun hükmü uyarınca kesilecek dava konusu
cezanın miktarı 680,00 TL iken yukarıda anılan yasal değişiklikle bu ceza
500,00 TL’ye düşürülmüş bulunmaktadır. Dolayısıyla ceza verilmesinin dayanağı
kuralın yürürlükten kaldırılması veya lehe düzenleme yapılması yoluyla ortaya
çıkan bu son hukuki durumun, uyuşmazlığın çözümü noktasında dikkate alınarak
davalı idarece 680,00 TL olarak kesilen özel usulsüzlük cezasının 500,00 TL’yi
aşan kısmının kaldırılması gerekmektedir…"
10. Başvurucu tarafından itiraz edilen bu karar, Bursa Bölge
İdare Mahkemesinin 18/9/2012 tarihli ve E.2012/2178, K.2012/1926 sayılı
ilamıyla onanmıştır.
11. Başvurucunun karar düzeltme talebi, aynı Mahkemenin 7/3/2013
tarihli ve E.2012/3716, K.2013/918 sayılı ilamıyla reddedilmiştir.
12. Bu karar başvurucu vekiline 11/4/2013 tarihinde tebliğ
edilmiştir.
13. Anayasa Mahkemesine 10/5/2013 tarihinde bireysel başvuru
yapılmıştır.
14. Diğer yandan Edremit Vergi Dairesi Müdürlüğünün başvurucuya
gönderdiği 17/1/2013 tarihli ve 1827 sayılı yazıda, vadesi geldiği hâlde
ödenmeyen vergi borçları nedeniyle bir araca ve bir gayrimenkule haciz
konulduğu bildirilmiştir.
15. Yine anılan Müdürlüğün başvurucuya gönderdiği 18/1/2013 tarihli
ve 2570 sayılı yazıda ise dava konusu yapılıp 2011/908-909-910-911-912
esaslarına kayıtlı dosyalarda görüşülen 2006-2007-2008-2009-2010 yıllarına ait
iş yeri kirasından dolayı verilmesi gereken beyannamelerin verilmemesi
nedeniyle tarh edilen vergi ve cezalara ilişkin davaların kendileri lehine
sonuçlandığı, bu sebeple anılan yıllara ait vergi ve cezalar için düzenlenen
ödeme emrine karşı açılan davanın ise Balıkesir Vergi Mahkemesinin 2012/711
sayılı esasına kaydedildiği; borcun ödenmesi, açılan davaların kazanılması veya
haciz işlemi hakkında yürütmeyi durdurma kararı verilmesi durumunda haczin
kaldırılacağı bildirilmiştir.
16. Ödeme emrinin iptali istemiyle Balıkesir Vergi Mahkemesinde
görülen dava, Mahkemenin 26/3/2013 tarihli ve E.2012/711, K.2013/192 sayılı
kararı ile reddedilmiş; karara karşı yapılan temyiz başvurusu ise hâlen
sonuçlanmamıştır.
B. İlgili Hukuk
17. 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer Vergisi
Kanunu’nun 1. maddesi şöyledir:
“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer vergisine
tabidir:
…
f) Gelir Vergisi Kanununun 70 inci
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
...”
18. Aynı Kanun’un 17. maddesinin (4) numaralı bendi şöyledir:
“Diğer İstisnalar:
…
d) İktisadi
işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri ile Sağlık
Bakanlığına bağlı hastane, klinik, dispanser, sanatoryum gibi kurum ve
kuruluşların yapacağı Gelir Vergisi Kanununun 70 inci
maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri,
…”
19. 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun
70. maddesi şöyledir:
“Aşağıda yazılı mal ve hakların sahipleri,
mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları
tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye
iradıdır:
…
1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme
için alınan kira bedelleri dahildir), …
…
Tüccarlara ait olsa
dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar hakkında bu bölümdeki
hükümler uygulanır.…”
IV. İNCELEME VE GEREKÇE
20. Mahkemenin 16/12/2015 tarihinde yapmış olduğu toplantıda
başvurucunun 10/5/2013 tarihli ve 2013/3246 numaralı bireysel başvurusu
incelenip gereği düşünüldü:
A. Başvurucunun
İddiaları
21. Başvurucu, Maliye Bakanlığı Millî Emlak Genel Müdürlüğünün
8/10/2008 tarihli yazısında kantin kiralama işlemlerinin KDV’den istisna
edildiğinin valiliklere bildirildiğini, aleyhe olan sirkülerin ilgili
maddelerinin Danıştay tarafından emsal nitelikteki KDV tarhiyatı ile vergi
cezalarının da mahkemelerce iptal edildiğini ancak kendisinin vergi ve vergi
cezası borcundan dolayı aracı ile gayrimenkulünün haczedildiğini belirterek
Anayasa’nın 10. maddesinde düzenlenen kanun önünde eşitlik ilkesinin ve 35.
maddesinde düzenlenen mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüş ve lehine
tazminata hükmedilmesi talebinde bulunmuştur.
B. Değerlendirme
22. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan
hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini
kendisi takdir eder (Tahir Canan,
B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu, mülkiyet hakkı ile bağlantılı
olarak eşitlik ilkesinin de ihlal edildiğini ileri sürmekle birlikte
başvurucunun hangi temele dayalı olarak
ayrımcılığa maruz kaldığına dair somut bir bilgi veya belge sunmadığı
görüldüğünden başvurunun yalnızca mülkiyet hakkı yönünden incelenmesi gerektiği
değerlendirilmiştir.
1. Kabul Edilebilirlik Yönünden
23. Başvurucu, kendi adına vergi cezası kesilmesi nedeniyle
mülkiyet hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.
24. Açıkça dayanaktan yoksun olmayan ve kabul edilemezliğine
karar verilmesini gerektirecek başka bir neden görülmeyen başvurunun kabul
edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.
2. Esas Yönden
25. Bakanlık başvurunun esasına ilişkin görüş belirtmemiştir.
26. Anayasa’nın “Mülkiyet
hakkı” kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:
“Herkes,
mülkiyet ve miras haklarına sahiptir.
Bu
haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla sınırlanabilir.
Mülkiyet
hakkının kullanılması toplum yararına aykırı olamaz.”
27. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi’ne (Sözleşme/AİHS) Ek (1)
No.lu Protokol’ün “Mülkiyetin korunması”
kenar başlıklı 1. maddesi şöyledir:
“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk
dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak
kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun
genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir.
Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin
kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da
başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli
gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.”
28. Anayasa’nın “Temel hak ve
hürriyetlerin sınırlanması” kenar başlıklı 13. maddesi şöyledir:
“Temel hak ve hürriyetler, özlerine
dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere
bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın
sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine
ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz.”
29. Anayasa'nın “Vergi ödevi”
kenar başlıklı 73. maddesinin üçüncü fıkrası şöyledir:
"Vergi, resim, harç ve benzeri malî
yükümlülükler kanunla konulur, değiştirilir veya kaldırılır."
30. Mülkiyet hakkı, kişiye başkasının hakkına zarar vermemek ve
yasaların koyduğu sınırlamalara uymak koşuluyla sahibi olduğu şeyi dilediği
gibi kullanma, ürünlerinden yararlanma ve tasarruf olanağı verir (AYM,
E.2002/112, K.2003/133, 10/4/2003).
31. Mülkiyet hakkının sınırlamaları ve güvenceleri açısından
Anayasa’nın 35. maddesinin 13. maddeyle birlikte değerlendirilmesinden doğan
genel rejim yanında, Anayasa’nın başka maddelerinde de mülkiyete ilişkin ek
güvence ve sınırlama hükümlerine yer verilmekle birlikte bunlardan en önemlisi
şüphesiz mülkiyeti bir hak olarak tanımlayan 35. maddedir. Maddenin birinci
fıkrasında genel olarak hak tanınmakta, ikinci ve üçüncü fıkralarda ise
sınırlama ve güvence ölçütleri gösterilmektedir. Belirtilen hüküm uyarınca
mülkiyet hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlanabilecek ve bu sınırlama
kanunla yapılabilecektir. Bu sınırlama ve güvence ölçütlerinin Anayasa’nın 13.
maddesi ışığında yorumlanması gerekir. Zira belirtilen Anayasa hükmü, hak ve
özgürlükleri sınırlama ve güvence rejimi bakımından temel öneme sahip olup
Anayasa’da yer alan bütün hak ve özgürlüklerin yasa koyucu tarafından hangi
ölçütler gözönünde bulundurularak sınırlandırılabileceğini
ortaya koymaktadır (Yunis Ağlar, B. No: 2013/1239, 20/3/2014, §
24).
32. Anayasa’nın gerek 35. gerekse 13. maddesine göre mülkiyet
hakkına getirilecek sınırlamaların kanunla düzenlenmesi gerekmektedir. Kanun
dışında herhangi bir hukuk normu ile getirilen sınırlama, sınırlamada kamu
yararı olsa dahi, Anayasa’nın 35. ve 13. maddelerine aykırılık teşkil
edecektir. Zira belirtilen hükümlerin ifade tarzı, mülkiyet hakkına getirilecek
sınırlamaların mutlaka şeklî anlamda kanun ile yapılması zorunluluğuna işaret
etmektedir. Hak ya da özgürlüğe bir müdahale söz konusu olduğunda öncelikle
tespiti gereken husus, müdahaleye yetki veren bir kanun hükmünün yani
müdahalenin hukuki bir temelinin mevcut olup olmadığıdır. Hak ve özgürlüklerin
yasayla sınırlanması ölçütü anayasal temel hak ve özgürlüklerin
sınırlandırılmasında vazgeçilmez bir unsur olup bu koşulun sağlanmaması
durumunda diğer güvence ölçütlerinin değerlendirilmesinin bir anlamı yoktur (Yunis Ağlar, § 27).
33. Anayasa’nın 13. maddesi temel hak ve hürriyetlerin
sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri tespit ederken vergi ödevine ilişkin
73. maddede vergi yoluyla mülkiyet hakkına yapılacak müdahalelerin anayasal
sınırlarına ilişkin özel hükümler yer almaktadır. Bu durumda Anayasa’nın bütünselliği
ilkesi gereği, başvuru konusu somut olayın değerlendirilmesinde Sözleşme’ye Ek (1) No.lu Protokol hükmü ve Anayasa’nın 35.
maddesiyle birlikte Anayasa'nın 13. ve 73. maddelerinin de göz önünde
bulundurulması gerekmektedir (Türkiye İş
Bankası A.Ş., B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 40).
34. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkına getirilecek
sınırlamaların kamu yararı amacıyla ve kanunla yapılması gerektiği ve yine
Anayasa’nın 73. maddesinde vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin
kanunla konulacağı, değiştirileceği veya kaldırılacağı hüküm altına alınırken
(1) No.lu Protokol’ün 1. maddesi mülkiyetten yoksun bırakmanın kamu yararıyla,
yasada öngörülen koşullarla ve uluslararası sözleşmelere uygun olarak
yapılabileceğini öngörmektedir. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM); yasada
öngörülen koşulları, bir diğer ifadeyle hukukiliği geniş yorumlayarak istikrar
kazanmış yargı kararlarına dayanan içtihat yoluyla geliştirilmiş ilkelerin de
hukukilik şartını karşılayabildiğini kabul ederken (Malonei/İngiltere, B. No: 8691/79, 2/8/1984, §§ 66-68) Anayasa, tüm
sınırlandırmaların mutlak manada kanunla yapılacağını öngörerek AİHS’ten daha geniş bir koruma sağlamaktadır (Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 31).
35. Sözleşme’ye Ek (1) No.lu
Protokol’ün 1. maddesinde ifade bulan ”kanun” kavramı AİHS’in diğer
maddelerinde yer alan kavramla aynı anlamdadır (Špaček s.r.o./Çek Cumhuriyeti,
B. No: 26449/95, 9/11/1999, § 54). Hukuka uygun olma ilkesi iç hukukun
uygulanabilir hükümlerinin yeterli ölçüde ulaşılabilir, belirli ve
öngörülebilir olduğunu varsayar (Beyeler/İtalya,
B.No: 33202/96,
5/1/2000, § 109).
36. Anayasa’nın 2. maddesinde yer alan hukuk devletinin temel
ilkelerinden biri “belirlilik”tir. Bu ilkeye göre
yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de idare yönünden herhangi bir duraksamaya
ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık, net, anlaşılır ve uygulanabilir olması
ayrıca kamu otoritelerinin keyfî uygulamalarına karşı koruyucu birtakım
güvenceler içermesi gereklidir. Belirlilik ilkesi, hukuksal güvenlikle
bağlantılı olup birey; belirli bir kesinlik içinde, hangi somut eylem ve olguya
hangi hukuksal yaptırımın veya sonucun bağlandığını, bunların idare için hangi
müdahale yetkisini doğurduğunu kanundan öğrenebilme imkânına sahip olmalıdır.
Birey, ancak bu durumda kendisine düşen yükümlülükleri öngörüp davranışlarını
düzenleyebilir. Hukuk güvenliği; kuralların öngörülebilir olmasını, bireylerin
tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de kanuni
düzenlemelerde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını gerekli
kılar (Karlis A.Ş., B. No: 2013/849, 15/4/2013, § 34).
37. Bir kanuni düzenlemenin bireylerin davranışını ona göre
düzenleyebileceği kadar kesinlik içermesi, kişinin gerektiği takdirde hukuki
yardım almak suretiyle bu kanunun düzenlediği alanda belli bir eylem nedeniyle
ortaya çıkacak sonuçları makul bir düzeyde öngörebilmesi gerekmektedir.
Öngörülebilirliğin mutlak bir ölçüde olması gerekmez. Kanunun açıklığı arzu
edilir bir durum olmakla birlikte bazen aşırı bir katılığı da beraberinde
getirebilir. Oysa hukukun ortaya çıkan değişikliklere uyarlanabilmesi
gerekmektedir. Birçok kanun, işin doğası gereği, yorumlanması ve uygulanması
pratik gerçekliğe bağlı olan yoruma açık formüllerdir (Murat Daş, B.
No: 2013/3063, 26/6/2014, § 41).
38. AİHM, ulusal mevzuatı yorumlama görevinin ilk elde ulusal
makamlara, bilhassa da mahkeme ve yüksek mahkemelere düştüğünü (Brualla Gömez de la Torre/İspanya, B. No: 26737/95, 19/12/1997, §
31; Saez Maeso/İspanya,
B. No: 77837/01, 9/11/ 2004, § 22), kendi rolünün ise bu yorumların etkilerinin
AİHS’e uygun olup olmadığını tespit etmekten ibaret
olduğunu ifade etmektedir.
39. AİHM’e göre öngörülebilirlik
kavramının kapsamı ve bu kuralın anlamı, uygulanacak kişilerin sayısı ve
statüsüne bağlıdır. Yasa kuralına yönelik olarak birden fazla yorumunun
yapılabiliyor olması, tek başına kuralın AİHS’in
aradığı anlamda “öngörülebilirlik” şartını karşılamada başarısız olduğu
anlamına gelmez. Mahkemelerin görevi, kuralın günlük yaşamdaki uygulamaları
dikkate alarak yoruma dair şüpheleri kesin olarak ortadan kaldırmaktır (Gorzelik ve diğerleri/Polonya, B. No: 44158/98,
17/2/2004, § 65). Yüksek mahkemelerin yasanın tutarlı bir şekilde
uygulanmasında güvence olması göz ardı edilemez (Tudor Tudor/Romanya, B. No: 21911/03,
24/3/2009, §§ 29, 30; Ştefănică ve diğerleri/Romanya, B. No: 38155/02,
2/11/2010, §§ 36, 37). Ancak bu güvencenin gereğinin yerine getirilmesinde
başarısız olunması, Sözleşme’ye Ek (1) No.lu
Protokol’ün 1. maddesinin gerekliliklerine uygun olmayan sonuçlara neden
olabilir (Păduraru/Romanya, B. No: 63252/00, 1/11/2005, §§
98, 99).
40. AİHM; AİHS ile güvence altına alınan hak ve yükümlülüklere
halel getirmedikçe iç hukuktaki mahkemeler tarafından yapıldığı iddia edilen
olay ve hukuk hatalarını incelemenin kendi görevi olmadığını, kararlarında bir
yerel mahkemenin şu veya bu şekilde karar vermesine neden olan unsurlar
hakkında değerlendirme yapma yetkisi bulunmadığını, zira bunun kendisini üçüncü
ya da dördüncü derece yargı organı olarak görmesi anlamına geleceğini ifade
etmiştir (Kemmache/Fransa, B. No: 17621/91, 24/11/1994, § 44). Ancak AİHM, iç hukukun
yorumlanmasının ve uygulamasının, Mahkemenin içtihatları ışığında yorumlanan
AİHS ilkeleri ile uyumlu olup olmadığını değerlendirmesinin gerekli olduğunu da
belirtmektedir (Scordina/İtalya (No:1) [BD], B. No: 36813/97,
26/3/2006, §§ 190, 191).
41. AİHM; iki ihtilaf hakkındaki farklı uygulamaların, ihtilaf
konusu olaylardaki koşulların farklılığı nedeniyle haklı gösterilmesi durumunda
içtihat farklılığı olarak değerlendirilemeyeceğini (Erol Uçar/Türkiye (kk), B. No:
12960/05, 29/9/2009), kendi bölgelerinde yetki sahibi olan mahkemelerden oluşan
bir hukuk düzeninde çelişkili kararlar bulunması ihtimalinin doğal olduğunu
ifade etmektedir (Santos Pinto/Portekiz,
B. No: 39005/04, 20/5/2008, § 41).
42. AİHM kararlarında iç hukuktaki farklı kararların, her ne
kadar ilk bakışta benzer ihtilaflarla ilgili gibi görünseler de bağımsız
mahkemeler tarafından verilmiş olmaları nedeniyle karşılaştırılamayacağı
belirtilmiştir (Gregörio de Andrade/Portekiz,
B. No: 41537/02, 14/11/2006, § 36).
43. Yüksek mahkemelerin ya da nihai merci olarak bir uyuşmazlığı
çözüme bağlayan mahkemelerin aynı konuya ilişkin kararlarında, davaların
içeriğinden kaynaklanmayan farklı kabullerin bulunması hâlinde ise hareket
noktası, derece mahkemelerinin değerlendirme veya yorumlarından hangisinin
doğru olduğunun ve hangisinin tercih edilmesi gerektiğinin tespit edilmesi
olmayacaktır (Ştefănică ve diğerleri/Romanya, § 34). Bununla
birlikte Anayasa Mahkemesi, kararlarda yaşanan değişimin hukuki bir
belirsizliğe yol açıp açmadığına ve başvurucu bakımından öngörülebilir olup
olmadığına yönelik bir inceleme yapabilir (Türkan
Bal, B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 58).
44. Başvuru konusu olayda başvurucu benzer davalarda farklı
kararlar verildiğini belirtmiştir. Başvurucu tarafından dosyaya emsal olarak
eklenen kararlar incelendiğinde mahkemeler arasındaki yorum farklarının okul
aile birliklerinin tüzel kişiliği bulunmayan, amacı okulun ihtiyaçlarının
karşılanması, veli ve öğretmenler arasında iş birliğinin sağlanması olan ve
bulundukları okul bünyesinde faaliyet gösteren birlikler olup olmadığı; okul ve
kurumlardaki büfe, kantin gibi yerlerin kiraya verilmesi durumunda bu birliklerin
iktisadi işletme hüviyeti kazanıp kazanamayacağı ve okul kantininin kiraya
verilmesi işleminin de iktisadi işletmeye dâhil olmayan gayrimenkul kiralama
kapsamında mı değerlendirileceği yoksa okul aile birlikleri tarafından yapılan
sözleşmenin işletme hakkının devri mi olduğu meselesi ile ilgili olduğu
görülmektedir. Bir başka ifadeyle okul aile birliklerinin iktisadi işletme
olmadığının kabul edilmesi ve okul aile birlikleri tarafından üçüncü kişilerle
gayrimenkul kira sözleşmesi yapıldığının kabul edilmesi hâlinde kiralanan yer
KDV istisnasına tabi olacaktır. Fakat okul aile birliği tarafından yapılan
sözleşmenin işletme hakkının devrine ilişkin olduğu kabul edildiğinde bu işlem
KDV'nin konusuna gireceğinden tesis edilen işlemin yerinde olduğu kabul edilecektir
(Murat Çevik, B. No: 2013/3245,
11/12/2014, § 48).
45. Başvuruya konu İlk Derece Mahkemesi kararında, okul aile
birliği tarafından kantin işletme hakkının kiralanmak suretiyle devri
yapıldığından başvuranın, ödediği kira bedeli üzerinden KDV hesaplayarak
sorumlu sıfatıyla beyan etmesi gerektiği belirtilerek dava (kısmen)
reddedilmiş; Bölge İdare Mahkemesi tarafından da karar onanmıştır.
46. Bunun yanında başvuruya konu Mahkeme kararından farklı
olarak Danıştay Üçüncü ve Dördüncü Dairelerinin aynı konuya ilişkin olarak
verdiği aksi yönde kararlar mevcuttur (Murat
Çevik, § 50).
47. Danıştay Üçüncü Dairesinin 8/11/2012 tarihli ve E.2010/5179,
K.2012/3579 sayılı kararıyla onadığı davaya ilişkin temyiz başvurusunun istem
özeti ve karar kısmı şöyledir:
“Davacı adına ilköğretim okulu kantin işletme hakkını
kiralaması karşılığı ödediği kira tutarı üzerinden sorumlu sıfatıyla katma
değer vergisi tevkif edip beyan etmesi gerektiği yolunda düzenlenen vergi
inceleme raporuna dayanılarak 2009/3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11'inci dönemleri
için re'sen tarh edilen vergi ziyaı
cezalı katma değer vergilerinin kaldırılması istemiyle dava açılmıştır. Adana
2. Vergi Mahkemesi 15.6.2010 gün ve E:2010/201, K:2010/1197 sayılı kararıyla;
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1'inci maddesinin birinci fıkrasının
1'inci bendi uyarınca, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek
faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin vergiye tabi olduğu, 3-f
bendinde de, Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde belirtilen mal ve
hakların kiralanması işlemlerinin katma değer vergisine tabi teslim ve
hizmetler kapsamında sayıldığı, Kanunun 17'inci maddesinin 4-d bendinde ise,
iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin
katma değer vergisinden istisna olduğu hükmüne yer verildiği, mülkiyeti
Hazineye ait olup Maliye Bakanlığı ile Milli Eğitim Bakanlığı arasında
imzalanan protokoller uyarınca Milli Eğitim Bakanlığına tahsis edilmiş bulunan
kantinlerin işletmesinin; Milli Eğitim Temel Kanununa göre çıkarılan yönetmelik
uyarınca okulun ihtiyaçlarının karşılanması, veli ve öğretmenler arasında
işbirliğinin sağlanması amacıyla kurulan ve bulundukları okul bünyelerinde
faaliyet gösteren okul aile birliklerine bırakıldığı ancak, okul aile
birliklerinin, kantinleri bizzat kendilerinin işletmediği, ticari faaliyete
konu mal alış ve satış işlemlerinde bulunmadığı, sadece kendilerine tahsis
edilen kantinlerin mülkiyetiyle birlikte işletme hakkını üçüncü kişilere kiraya
vererek kira geliri elde ettiklerinin anlaşıldığı, okul aile birliklerinin
yürütmekte oldukları işlev ve birliğin amacı dikkate alındığında yapılan
kiralama işleminin bu haliyle ticari kar maksadıyla yapılan bir işletmecilik ve
birliğin de iktisadi işletme olduğundan söz edilemeyeceğinden kantin kiralama
işlemi karşılığında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi olmadığı
gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir. Davalı idare
tarafından, okul aile birliklerinin gerçek usulde vergi mükellefiyeti
olmadığından katma değer vergisinin davacı tarafından tevkif edilmesi
gerektiği, ilgili sirkülerle de bu hususlara açıklık getirildiği ileri
sürülerek kararın bozulması istenmiştir.
…
Dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle gerekçesi yukarıda
açıklanan Vergi Mahkemesi kararı, aynı gerekçe ve nedenlerle Dairemizce de uygun
görülmüş olup temyiz istemine ilişkin dilekçede ileri sürülen iddialar sözü
geçen kararın bozulmasını sağlayacak durumda bulunmadığından, temyiz isteminin
reddine ve kararın onanmasına, 08.11.2012 tarihinde oybirliğiyle karar
verildi.”
48. Ayrıca Danıştay Üçüncü Dairesinin 8/11/2012 tarihli ve
E.2010/5184, K.2012/3580, 27/9/2013 tarihli ve E.2012/3891, K.2013/3732 ve
22/5/2014 tarihli ve E.2013/3835, K.2014/2399 sayılı kararları da aynı
yöndedir.
49. Danıştay Dördüncü Dairesinin 21/5/2014 tarihli ve
E.2011/5777, K.2014/3669 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:
“Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun
1'inci maddesinde, Türkiye'de ticari, sinai, zirai
faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin
katma değer vergisine tabi olduğu; diğer faaliyetlerden doğan teslim ve
hizmetler arasında 3/f bendinde, Gelir Vergisi Kanununun 70'inci maddesinde
belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemleri de sayılarak, bu işlemlerin vergiye
tabi olduğu yönünde düzenleme yapılmış; 19'uncu maddesinde ise, diğer
kanunlardaki vergi muaflık ve istisna hükümlerinin katma değer vergisi
bakımından geçersiz olacağı, getirilecek istisna ve muafiyet hükümlerinin, bu
Kanuna hüküm eklenmek veya bu Kanunda değişiklik yapmak suretiyle düzenleneceği
hükmüne yer verilmiştir.
Olayda, kantin işletmeciliği yapan davacının, okul aile
birliğinden kiraladığı kantin için aylık kira bedelleri üzerinden sorumlu
sıfatıyla ihtirazı kayıtla beyan ettiği katma değer vergisinin ve katma değer
vergisin mükellefiyetinin kaldırılması istemiyle açılan dava, Vergi
Mahkemesince, kiralama işleminin işletme hakkının kiralanması niteliğinde ve
katma değer vergisine tabi olduğu, bu vergiden dolayı davacının katma değer
vergisi mükellefi olması gerektiği gerekçesiyle reddedilmiştir.
Okul aile birliklerinin 1739 sayılı Kanunun yukarıda yer
verilen 16'ncı maddesinde belirtilen amacı ve yürütmekte oldukları görev
dikkate alındığında, bu faaliyetlerin okul aile birlikleri bakamından ticari, sinai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti
çerçevesinde yapılan teslim ve hizmet olarak değerlendirilmesi mümkün
olmadığından, okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları
üzerinden sorumlu sıfatıyla katma değer vergisi hesaplanmasında ve katma değer
vergisi mükellefiyeti tesisi işleminde hukuka uyarlık bulunmamaktadır.”
50. Bunun yanında Danıştay Dördüncü Dairesinin 20/11/2012
tarihli ve E.2010/198, K.2012/6850; 3/6/2013 tarihli ve E.2011/3026,
K.2013/4052; 24/9/2013 tarihli ve E.2013/5193, K.2013/6195 sayılı kararları da
aynı yöndedir.
51. Ayrıca başvurucu tarafından başvuru formuna eklenen
kararlarda; İstanbul Bölge İdare Mahkemesi, Eskişehir Bölge İdare Mahkemesi,
İzmir Bölge İdare Mahkemesi ve Sakarya Bölge İdare Mahkemesinin de okul aile
birliklerinden kiralanan kantinler için kira tutarları üzerinden sorumlu
sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV mükellefiyeti tesis edilmesinin mevzuata
aykırı olduğuna dair kararlar verdikleri görülmüştür.
52. Görüldüğü üzere başvuruya konu edilen yargı kararında,
uyuşmazlığa ilişkin olay ve mevzuat değerlendirmesi yapılırken aynı konuya
ilişkin olarak Danıştay ilgili dairelerinin istikrar kazanmış kararlarında ve
yukarıda anılan bölge idare mahkemeleri kararlarında yapılan mevzuat değerlendirmesi
ve ulaşılan sonucun aksi yönde bir sonuca ulaşılarak okul aile birliklerinden
yapılan kantin kiralama işlerinin KDV’ye tabi olduğu yönünde karar verilmiştir.
Davanın parasal değeri uyarınca karar, bölge idare mahkemesine itiraz yoluyla
taşınmış ve itiraz başvurusu da reddedilmiştir (Murat Çevik, § 56).
53. Bu durumda başvurucunun, okul aile birliğinden kantin
kiralaması işlemi nedeniyle KDV tevkifatı yapıp
sorumlu sıfatıyla beyanname vermediği gerekçesiyle adına kesilen özel
usulsüzlük cezasının iptali istemiyle açtığı davada “öngörülebilen” husus, vergi yargılamasının da dâhil
olduğu İdari Yargı düzeninde yüksek mahkeme olan ve kararları ülke çapında tüm
idari yargı makamlarınca dikkate alınması gereken Danıştayın
KDV’den kaynaklı uyuşmazlıkları çözmekle görevli dairelerinin konu hakkında
verdiği kararlardan hareketle okul aile birliklerinden kiralanan kantinler için
kira tutarları üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplanmasının ve KDV
mükellefiyeti tesis edilmesinin mevzuata aykırı olduğu şeklinde karar
verileceğidir. Ancak Balıkesir Vergi Mahkemesi, ilgili mevzuatın
yorumlanmasında, Danıştay ilgili dairelerinin yerleşik kararları ve diğer bölge
idare mahkemeleri kararlarından farklı ve “öngörülemez” nitelikte bir
değerlendirme yaparak davayı reddetmiştir (Murat
Çevik, § 57).
54. Bunun yanında başvurucunun dava açarken kendisine Danıştay
dairelerinin ilgili kurallardan çıkardıkları sonuçtan farklı bir şekilde
muamele edileceğini beklemesini gerektiren bir durum da bulunmamaktadır (Murat Çevik, § 58).
55. Açıklanan nedenlerle başvurucu hakkında yapılan yargılama
sırasında hukuk kurallarının yorum ve uygulanmasının “öngörülemez” nitelikte
olması nedeniyle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet
hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.
3. 6216 Sayılı Kanun’un 50. Maddesi Yönünden
56. Başvurucu, maddi ve manevi zararların tazminine karar
verilmesini talep etmiştir.
57. 30/11/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin
Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun’un “Kararlar” kenar başlıklı 50. maddesi şöyledir:
“Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının
ihlal edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi
hâlinde ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere
hükmedilir. Ancak yerindelik denetimi yapılamaz, idari eylem ve işlem
niteliğinde karar verilemez.
Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından kaynaklanmışsa,
ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere
dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında hukuki yarar
bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya genel
mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama yapmakla
yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı ihlali ve
sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar verir.”
58. Başvurunun değerlendirilmesi neticesinde Anayasa’nın 35.
maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlal edildiği tespit edilmiştir. İhlal
ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama yapmak üzere dosyanın
ilgili Mahkemeye gönderilmesine karar verilmiş olduğundan bu aşamada tazminat
talebinin reddine karar verilmesi gerekir.
59. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 198,35 TL harç ve 1.500
TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.698,35 TL yargılama giderinin başvurucuya
ödenmesine karar verilmesi gerekir.
V. HÜKÜM
Açıklanan
gerekçelerle;
A.
Anayasa’nın 35. maddesinde tanımlanan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine
ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,
B.
Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet hakkının İHLAL
EDİLDİĞİNE,
C.
İhlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak
üzere kararın Balıkesir Vergi Mahkemesine GÖNDERİLMESİNE,
D.
Tazminata ilişkin taleplerin REDDİNE,
E.
198,35 harç ve 1.500 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 1.698,35 TL yargılama
giderinin BAŞVURUCUYA ÖDENMESİNE,
F.
Ödemelerin, kararın tebliğini takiben başvurucunun Maliye Bakanlığına başvuru
tarihinden itibaren dört ay içinde yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde
bu sürenin sona erdiği tarihten ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal faiz
uygulanmasına
16/12/2015
tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.
Başkan
:
Burhan ÜSTÜN
Üyeler
:
Serruh KALELİ
Hicabi DURSUN
Erdal TERCAN
Hasan Tahsin GÖKCAN
Raportör
:
Tarık KAVAK
Başvurucu
:
Murat ÇEVİK
Vekili
:
Av. Gökçe GARİPCAN OCAK
Anayasa Mahkemesi Birinci Bölüm, E. 2013/3246, 16 Aralık 2015 tarihli karar · Kaynak: AYM Kararlar Bilgi Bankası