Tasfiye Halinde Dis Reklam Elek. Bilg. Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti. Başvurusu (B. No: 2016/55435)

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, defter ve belgeleri ibraz etmemesi nedeniyle

hakkında düzenlenen vergi inceleme raporuna istinaden vergi ziyaı cezalı katma

değer vergisi tarhiyatı yapılmasına ilişkin işlemin iptali istemiyle açılan

davada idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetinilmesi ve yargılama

sırasında başvurucu şirket tarafından defter ve belgeleri ibraz edileceğinin

bildirmesine rağmen bu hususta herhangi bir inceleme yapılmadan karar verilmesi

nedenleriyle adil yargılanma hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU

SÜRECİ

2. Başvurular 10/2/2016 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden

yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik

incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. 2016/55435 numaralı bireysel başvuru dosyası

aralarında konu yönünden hukuki irtibat bulunması nedeniyle 2016/61491 numaralı

bireysel başvuru dosyası ile birleştirilmiş ve incelemenin 2016/55435 numaralı

bireysel başvuru dosyası üzerinden yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul

edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet

Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE

OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle ve

Ulusal Yargı Ağı Bilişim Sistemi (UYAP) aracılığıyla erişilen bilgi ve belgeler

çerçevesinde olaylar özetle şöyledir:

9. Başvurucu, reklamcılık işi ile uğraşmaktadır.

Başvurucudan 2008 ve 2009 takvim yıllarına ait kanuni defter ve belgelerini on

beş gün içinde ibraz etmesi istenilmiştir. Ancak başvurucu, defter ve

belgelerini vergi inceleme elemanına ibraz etmemiştir.

10. Vergi inceleme elemanınca düzenlenen 25/4/2012

tarihli vergi inceleme raporunda, başvurucunun geçerli bir mazeret sunmaksızın

kanuni defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle 2008 ve 2009 yıllarında

yaptığı alışlara ilişkin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle

katma değer vergisi tabloları yeniden oluşturulmuş ve buna göre ortaya çıkan

farkın üç kat vergi ziyaı cezalı olarak tarh edilmesi önerilmiştir. 4/1/1961

tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin üçüncü fıkrası

uyarınca resen takdir nedenleri arasında sayılan defter ibraz etmeme fiili

dolayısıyla başvurucu hakkında vergi incelemesi, kayıtlı bulunduğu vergi

dairesi müdürlüğünde tutulan tarh dosyası üzerinden yürütülmüştür. Katma değer

vergisi indirimlerinin reddi, 25/10/1984 tarihli ve 3065 sayılı Katma Değer

Vergisi Kanunu'nun 29. ve 34. maddeleri uyarınca kanunda belirlenen koşulların

oluşmadığı gerekçesine dayandırılmıştır.

11. Vergi inceleme elemanının önerisi doğrultusunda

başvurucu adına üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarh edilmiştir.

12. Başvurucu, 2008 yılı Eylül ve 2009 yılı Ağustos

dönemine ilişkin olarak adına tarh edilen cezalı tarhiyatlara karşı İstanbul 6.

ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler) davalar açmıştır. Dava dilekçelerinde

Danıştay kararlarına atıfta bulunularak indirilen katma değer vergisinin

gerçekten yüklenilip yüklenilmediği incelenmeden davanın doğrudan

reddedilmesinin hukuka aykırı olduğu ileri sürülmüştür. Dilekçelerde, mahkemelerin

idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini ve kendi iddiasını

ispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklı yönde kararların

bulunduğunu belirtilmiştir.

13. İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerinde (Mahkemeler)

görülen davalarda kısmen kabul, kısmen ret kararları verilmiştir. Kararların

gerekçesinde, başvurucu Şirketin kanuni temsilcisine yapılan tebligata rağmen

ilgili yıla ilişkin defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği, kanuni

temsilci tarafından mücbir sebep hâli ortaya konulmadığı, indirim konusu

yaptığı katma değer vergilerinin fatura ve benzeri vesikalarda gösterildiği ve

bu belgelerin usulüne uygun olarak tutulmuş kanuni defterlere kaydedildiğinin

ispatlanamadığı hususları vurgulanmıştır. Başvurucu Şirketin katma değer

vergisine ilişkin indirim hakkından yararlanmasının mümkün olmadığı sonucuna

varılarak indirimlerin reddi yoluyla yapılan dava konusu üç kat vergi ziyaı

cezalı katma değer vergisi tarhiyatında hukuka aykırılık görülmediği

belirtilmiştir.

14. Anılan kararların redde ilişkin kısımları Danıştay

Dokuzuncu Dairesinin (Daire) 31/10/2013 ve 21/11/2013 tarihli kararlarıyla

bozulmuştur. Mahkemeler, bozma kararlarına uymayarak ilk kararlarında ısrar

etmişlerdir. Israr kararlarının temyiz edilmesi üzerine Vergi Dava Daireleri

Kurulu (VDDK) 25/3/2015 ve 17/6/2015 tarihli kararları ile temyiz istemlerini

reddederek hükümleri onamıştır. Karar düzeltme istemleri de VDDK'nın 11/11/2015

ve 25/11/2015 tarihli kararlarıyla reddedilmiştir.

15. Başvurucu Şirket 10/2/2016 tarihinde bireysel

başvurularda bulunmuştur.

IV. İLGİLİ

HUKUK

A. Kanun

Hükümleri

16. 3065 sayılı Kanun’un 1. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

“Türkiye'de yapılan aşağıdaki işlemler katma değer

vergisine tabidir:

1. Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek

faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler,

... ”

17. 3065 sayılı Kanun'un 29. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler

üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm

olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla

hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer

vergisi,

... ”

18. 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

“1. Yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve

hizmetlere ait Katma Değer Vergisi, alış faturası veya benzeri vesikalar ve

gümrük makbuzu üzerinden ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere

kaydedilmek şartıyla indirilebilir.

... ”

19. 213 sayılı Kanun'un 3. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

"...

B) İspat: Vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu

olaya, ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır.

Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin

gerçek mahiyeti yemin hariç her türlü delille ispatlanabilir. Şu kadar ki,

vergiyi doğuran olayla ilgisi tabii ve açık bulunmayan şahit ifadesi ispatlama

vasıtası olarak kullanılamaz.

İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine

göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti

bunu iddia eden tarafa aittir."

20. 213 sayılı Kanun'un 30. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

"Resen vergi tarhı, vergi matrahının tamamen veya

kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespitine

imkan bulunmayan hallerde takdir komisyonları tarafından takdir edilen veya

vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlarca düzenlenmiş vergi inceleme

raporlarında belirtilen matrah veya matrah kısmı üzerinden vergi tarh

olunmasıdır. İnceleme raporunda bu maddeye göre belirlenen matrah veya matrah

farkı resen takdir olunmuş sayılır.

Aşağıdaki hallerden herhangi birinin bulunması durumunda,

vergi matrahının tamamen veya kısmen defter, kayıt ve belgelere veya kanuni

ölçülere dayanılarak tespitinin mümkün olmadığı kabul edilir.

...

3. Bu kanuna göre tutulması mecburi olan defterlerin

hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olursa veya vergi

incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmezse.

4. Defter kayıtları ve bunlarla ilgili vesikalar, vergi

matrahının doğru ve kesin olarak tesbitine imkan vermiyecek derecede noksan,

usulsüz ve karışık olması dolayısiyle ihtiyaca salih bulunmazsa.

...

6. (Ek: 30/12/1980-2365/4 md.) Tutulması zorunlu olan

defterlerin veya verilen beyannamelerin gerçek durumu yansıtmadığına dair delil

bulunursa.

..."

21. 213 sayılı Kanun'un 134. maddesinin birinci fıkrası

şöyledir:

"Vergi incelemesinden maksat, ödenmesi gereken

vergilerin doğruluğunu araştırmak tespit etmek ve sağlamaktır..."

22. 213 sayılı Kanun'un 253. maddesi şöyledir:

"Bu Kanuna göre defter tutmak mecburiyetinde

olanlar, tuttukları defterlerle üçüncü kısımda yazılı vesikaları, ilgili

bulundukları yılı takibeden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile

muhafaza etmeye mecburdurlar."

23. 213 sayılı Kanun'un 256. maddesi şöyledir:

"Geçen maddelerde yazılı gerçek ve tüzel kişiler ile

mükerrer 257 nci madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza

etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda

bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve

benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları

okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi

içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için

arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule

uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt

ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile

yoluyla taraf olanlara, defter ve belgelerinin tetkiki amacıyla yeminli mali

müşavirler tarafından yapılan talepler için de geçerlidir."

B. Yargı

Kararları

24. Danıştay Dördüncü Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve

E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 3 üncü

maddesinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin

muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğu belirtilmiş olup, Kanunun 30 uncu

maddesinin ikinci fıkrasının 3 üncü bendinde de; bu Kanuna göre tutulması

mecburi olan defter ve belgelerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi

yapmaya yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali resen

takdir nedeni olarak sayılmıştır.

Öte yandan, 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29

uncu maddesinin 1 inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin, yaptıkları

vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda

aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak, kendilerine yapılan

teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri

vesikalarda gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, 34 üncü

maddesinin 1 inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve

hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve

gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere

kaydedilmek şartıyla indirilebileceği hükmüne yer verilmiştir.

Katma değer vergisi, bünyesinde yer alan indirim

müessesesiyle yansıtılabilir bir vergidir. Katma değer vergisi sisteminde

mükellef, üretim ve dağıtım kademeleri içinde, verginin tahsiline, indirimlerin

yapılmasına, beyan edilip ödenmesine aracılık eder. Bu bakımdan indirim,

mükellefiyete bağlı bir görev olduğu kadar aynı zamanda bir haktır. Katma değer

vergisinde genel prensip, vergiye tabi teslimler üzerinden hesaplanan vergiden,

alış faturalarında gösterilen verginin indirilmesidir. İndirim konusu

yapılabilecek katma değer vergisinin indirilebilmesi için Kanun bazı şartların

varlığını öngörmüştür. Bu şartların bir kısmı esasa, bir kısmı ise şekle

ilişkindir. Katma Değer Vergisi Kanunu'nun indirim için aradığı şekil şartları

Kanunun 34 üncü maddesinde hükme bağlanmış olup, bunlardan bir tanesi de, katma

değer vergisi üzerinde gösterilen mal ve hizmetlere ait alış faturalarının

kanuni defterlere kaydedilmesidir. Bundan amaç, indirimin gerçeğe uygun olması

ve bu hususun mükelleflerce belgelendirilmesidir. Bu şartlardan herhangi

birinin, 213 sayılı Kanunda belirtilen mücbir sebepler mevcut olmamasına rağmen

yerine getirilmemesi halinde, mükelleflerin yüklendikleri katma değer vergisini

indirim konusu yapabilmelerine olanak bulunmamaktadır.

Dosyanın incelenmesinden; 2004 yılı hesap ve işlemleri

incelenen davacının, anılan döneme ilişkin defter ve belgelerinin ibrazının

istenilmesine rağmen, herhangi bir mücbir sebep gösterilmeksizin defter ve

belge ibrazında bulunulmaması üzerine, katma değer vergisi indirimlerinin

reddedilmesi sonrasında yeniden düzenlenen beyan tablosu uyarınca, 2004/6 ila

12 nci dönemlerine ilişkin üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi

tarhiyatlarının yapıldığı; vergi mahkemesince, sonradan mahkemeye ibraz edilen defter

ve belgeler üzerinde yaptırılan inceleme sonrasında düzenlenen basit rapor

uyarınca vergi ziyaı cezalı tarhiyatların kaldırılmasına özel usulsüzlük

cezasının ise onanmasına karar verildiği görülmektedir.

Uyuşmazlıkta; defter ve belge isteme yazısının 17.08.2009

tarihinde davacının ikamet adresinde eşine tebliğ edildiği, buna karşın verilen

süre içinde defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmediği sabittir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu'nun 'İdari dava

türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı' başlıklı 2 nci maddesinin 2 nci

fıkrasında 'idari yargı yetkisi, idari eylem ve işlemlerin hukuka uygunluğunun

denetimi ile sınırlıdır. İdari mahkemeler yerindelik denetimi yapamazlar,

yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve esaslara uygun olarak yerine

getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem niteliğinde veya idarenin

takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı veremezler.' hükmü yer

almaktadır.

Bu hükme göre, idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,

kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun

olup olmadığının araştırılmasını kapsamakta olup, söz konusu yetkilerin idari

yargı yerlerince kullanılması sonucunu doğurmamaktadır.

Vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanına ibraz

edilmediği için, biçimsel varlığının gerçek mahiyetiyle uyumlu olup olmadığı

tespit edilemeyen defter ve belgelerin, davacı lehine verilecek karara dayanak

alınması, vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi

anlamına gelir. Bu bakımdan, gerçek mahiyetiyle uyumlu olduklarının, idari

yargı yerince saptanmasına olanak bulunmayan; aksine, yetkili inceleme

elemanına ibraz edilmedikleri için, kanıt olma değerini yitiren defter ve

belgelere dayanılarak davacı lehine karar verilmesine olanak bulunmamaktadır.

Diğer taraftan, idari yargı yerinin görevi, idari işlemin

tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile

hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğundan, idari işlemin tesis

tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme

sonucuna göre karar verilmesi bu yönüyle de mümkün değildir.

Bu durumda, yukarıda açıklandığı üzere mücbir sebep hali

olmaksızın defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmeyerek indirim hakkından

yararlanmak için yasal koşullardan birini yerine getirmeyen davacı adına katma

değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle salınan üç kat vergi ziyaı cezalı

katma değer vergilerinde hukuka aykırılık bulunmamaktadır."

25. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/1/2017 tarihli ve

E.2013/2910, K.2017/407 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın

belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen

defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu

esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü

kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve

hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,

denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 256'ncı maddesinde,

mükelleflerin muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza

süresi içinde yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz etmeleri

gerektiği hükme bağlanmıştır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak

verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin

ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen

kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya

çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Salt bu nedenle,

haklı mazeret olmaksızın, yetkililere ibraz edilmeyen belge ve defterler,

ilgilisi lehine kanıt olma değerini yitirirler.

Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesinin 1

numaralı fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere

ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük

makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere

kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29 uncu

maddesinin 3 üncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku

bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere

kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;

buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal

defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;

inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen

süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece

tespiti de olanaksızdır.

Olayda; davacıdan defter ve belgelerinin istenmesine

karşın inceleme elemanına herhangi bir defter ve belge ibraz edilmediği sabittir.

Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine herhangi bir mücbir neden göstermemiştir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve

belgelerini incelemeye ibraz etmeyen yükümlünün daha sonra dava aşamasında

mahkemeye ibraz etmesinin vergi incelemesinden amaçlanan sonuçların ortadan

kalkmasına sebebiyet vereceği açık olduğundan ve Katma Değer Vergisi Kanunu ile

getirilen esaslara uygun bulunmadığından indirimlerin reddi suretiyle yapılan

dava konusu tarhiyatta hukuka aykırılık bulunmamaktadır.

Bu nedenle davayı yazılı gerekçeyle sonuçlandıran vergi

mahkemesi kararının yeniden bir karar verilmek üzere bozulması; davacı temyiz

isteminin de bu nedenle reddi gerekmiştir."

26. VDDK'nın 25/3/2015 tarihli ve E.2015/16, K.2015/135

sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"...

Türk Vergi Sistemi, vergiyi doğuran olayın

belgelendirilmesi ve bu belgelerin de belli süreler içerisinde yasada öngörülen

defterlere kaydedilmesi esasına dayalıdır. Belge ve kayıt düzeni adı verilen bu

esasın amacı; mükelleflerin ve mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan üçüncü

kişilerin vergi ile ilgili muamelelerinin, mükelleflerin servet, sermaye ve

hesap durumları ile faaliyet ve hesap neticelerinin belli edilmesinin,

denetlenmesinin, incelenmesinin ve tespitinin sağlanmasıdır. 3065 sayılı Katma

Değer Vergisi Kanununun 54'üncü maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununun

belge ve kayıt düzeni ile ilgili maddelerinde bu amacın sağlanmasını olanaklı

kılacak düzenlemelere yer verilmiştir.

Sözü edilen yasa maddelerinde öngörülen usul ve esaslara

uygun olarak düzenlenen belge ve bu belgelere dayanılarak yapılan kayıtlar,

Vergi Hukukunda 'ilk görünüş ya da doğruluk karinesi' adı verilen bir hukuksal

ön kabulden yararlanırlar. Ancak, Vergi Usul Kanununun 3'üncü maddesinin

'İspat' başlıklı (B) fıkrasına göre, usulüne uygun olarak düzenlenen belge ve

kayıtlarla tevsik edilen hukuki muamelelerin vergilendirmeye esas alınabilmesi

için, bu biçimsel uygunluk yeterli değildir. Ayrıca belge ve kayıtlarda yer

alan işlemin gerçek durumu yansıtıyor olması da gereklidir. Bu bakımdan;

biçimsel olarak kanuna ve kanunun vermiş olduğu yetkiye dayanılarak yürürlüğe

konulan idari düzenlemelere uygun olan belge ve kayıtların vergilendirilmeye

esas alınabilmesi için, ilgili oldukları muamelelerin gerçek mahiyetinin ortaya

çıkarılmasına ihtiyaç vardır. Bunu yapma külfeti de, yukarıda sözü edilen (B)

fıkrasında öngörülen ilkelere göre, vergi idaresine aittir.

Vergi idaresinin kendi dışında oluşan vergiyi doğuran

olayın gerçek mahiyetini ortaya çıkarabilmesi ise, defter ve belgelerin

istenildiğinde vergi idaresinin denetim ve incelemesine sunulması ve

gerektiğinde, şekline ve usulüne uygun belgelerle tevsik edilen hukuki

muamelelerin karşı taraf nezdinde inceleme ve araştırma yapılması ile

olanaklıdır. Bu amaçla, Vergi Usul Kanununun 253'üncü maddesinde mükelleflere

defter ve belgeleri 5 yıl süre ile muhafaza etme, 256'ncı maddesinde ise

muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgeleri muhafaza süresi içinde

yetkili makam ve memurların istemeleri üzerine ibraz zorunluluğu getirilmiş;

aynı Kanunun 134 ve devamındaki maddelerde de, vergi idaresine mükellefler ve

mükelleflerle hukuki ilişkide bulunan kişi ve kuruluşlar nezdinde vergi

incelemesi yapma yetkisi tanınmıştır. İlk aşamada biçimsel doğruluk karinesinden

yararlanan belgelerin vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyetiyle uygunluğu,

ancak bu yetki kullanılarak ortaya çıkarılabilir.

Bütün bu açıklamalardan; usulüne uygun olarak düzenlenen

belge ve kayıtların vergilemeye esas alınabilmesi veya yapılan vergilendirme

işleminin doğruluğuna kanıt olabilmesi için, ibrazın vergi idaresine veya

karşıt incelemeye yetkili elemanına yapılmış olması gerektiği sonucu ortaya

çıkmaktadır.

Yasada öngörülen zorunluluğa karşın, usulüne uygun olarak

verilen süre içerisinde, haklı mazeret olmaksızın, belge ve defterlerin

ibrazından kaçınılması, vergi idaresinin denetiminden saklanılmak istenilen

kimi durumların olduğu ve bunların karşıt inceleme yoluyla ortaya

çıkarılmasının engellenmesinin amaçlandığı anlamına gelir. Vergi Usul Kanununun

30'uncu maddesinin 2'nci fıkrasının 3'üncü bendinde, bu Kanuna göre tutulması

zorunlu olan defterlerin hepsinin veya bir kısmının vergi incelemesi yapmaya

yetkili olanlara herhangi bir sebeple ibraz edilmemesinin, dönem matrahının

re'sen takdirini gerektiren, ayrı bir durum olarak öngörülmüş olmasının nedeni

de budur.

Bilindiği üzere; 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü

Kanununun idari dava türleri ve idari yargı yetkisinin sınırı başlıklı 2'nci

maddesinin 2'nci fıkrasında idari yargı yetkisinin idari eylem ve işlemlerin

hukuka uygunluğunun denetimi ile sınırlı olduğu, idari mahkemelerin yerindelik

denetimi yapamayacakları, yürütme görevinin kanunlar ile gösterilen şekil ve

esaslara uygun olarak yerine getirilmesini kısıtlayacak, idari eylem ve işlem

niteliğinde veya idarenin takdir yetkisini kaldıracak biçimde yargı kararı

veremeyecekleri hükme bağlanmıştır.

Bu hükme göre idari yargı yerlerinin denetim yetkisi,

kanunların idari makamlara bıraktığı yetkilerin kullanılışının hukuka uygun olup

olmadığının araştırılmasını kapsar; yoksa söz konusu yetkilerin idari yargı

yerlerince kullanılması sonucunu yaratmaz.

2577 sayılı Kanunun 20'nci maddesinde düzenlenen re'sen

araştırma yetkisi, idarenin kendi yetkisini kullanarak yapmış olduğu inceleme

ve araştırmaya dayalı idari işlemden kaynaklanan idari uyuşmazlığın çözümü için

gerekli belge ve bilgilerin, davaya bakan yargı yerine sağlanması amacını, bir

başka anlatımla dava konusu yapılan idari işlemin hukuka uygunluğunu denetleme

amacını güder. Buna göre davacının tutum ve davranışı ile idarenin inceleme ve

araştırma yapmasını önlemesi sonucu tesis edilen işlemin iptal davasına konu

edilmesi durumunda, idari yargı yerinin idarece yapılamayan inceleme ve

araştırmayı yapması idarenin yerine geçmesi sonucunu doğuracağından böyle bir

inceleme ve araştırma yapılmasının re'sen araştırma yetkisinin kullanılması

olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.

Böyle olunca; vergi mahkemelerinin vergi idaresine ait

vergi incelemesi ve karşıt inceleme yapma yetkisinin kullanılışının hukuka

uygunluğunu denetlemekle yetinecekleri; onların yerine geçerek, vergi

incelemesi ve karşıt inceleme yoluyla defter kayıtlarının ve bu kayıtların

dayanağı olan belgelerin gerçek durumla uyumlu olup olmadıklarını

araştıramayacakları tabiidir. Bunun sonucu olarak, vergi incelemesi yapmaya

yetkili denetim elamanına ibraz edilmediği için, biçimselliğinin gerçek

mahiyetle uyumlu olup olmadığı tespit edilemeyen defter ve belgelerin, çıkan

uyuşmazlık dolayısıyla açılan idari davada, karşıt inceleme yetkisi bulunmayan

idari yargı yerince, davacı lehine verilecek karara dayanak alınması,

vergilemede esas olan 'gerçek mahiyet'in biçimselliğe feda edilmesi anlamına

gelir ki, vergiyle ilgili muamelelerinin gerçek mahiyetlerini vergi idaresinin denetiminden

kaçırmayı düşünen vergi mükelleflerinin, bunu sağlamak amacıyla, defter ve

belgelerinin inceleme elemanı yerine yargı yerlerine ibrazını yeğlemelerine yol

açabilecek böyle bir anlayışa Kanun Koyucu'nun izin vereceği düşünülemez. Bu

bakımdan; gerçek mahiyetle uyumlu olduklarının, idari yargı yerince

saptanmasına olanak bulunmayan defter ve belgelere dayanılarak, bir idari

davada, davacı lehine karar verilemez.

Diğer taraftan idari yargı yerinin görevi idari işlemin

tesis edildiği tarihte yetki, şekil, sebep, konu ve maksat yönlerinden biri ile

hukuka aykırı olup olmadığını denetlemek olduğu halde, idari işlemin tesis

tarihinden sonra yargı yerince yapılacak veya bilirkişiye yaptırılacak inceleme

ve araştırma sonucuna göre maddi olayda değişiklik olabileceğinden, uyuşmazlık

hakkında karar verilmesi halinde idari yargı yerinin görevini belirtilen

şekilde yerine getirdiği de söylenemez.

Öte yandan; Katma Değer Vergisi Kanununun 34'üncü

maddesinin 1'inci fıkrasında, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve

hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve

gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar kanuni defterlere

kaydedilmek şartıyla indirilebileceği öngörülmüş; aynı Kanunun 29'ncu

maddesinin 3'ncü fıkrasında da, indirim hakkının, vergiyi doğuran olayın vuku

bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere

kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almış olup;

buna göre, indirim hakkının, ilgili vesikaların anılan süre içerisinde yasal

defterlere kaydedilmesi koşuluyla kullanılması olanaklı bulunmaktadır. Oysa;

inceleme elemanına ibraz edilmeyen defterlerdeki kayıtların yasada öngörülen

süre içerisinde yapıldığının, bu sürenin sona ermesinden sonra, mahkemece

tespiti de olanaksızdır.

Olayda; temyize konu karara dayanak alınan defter ve

belgelerin, davacıya usulüne uygun olarak tebliğ edilen yazı ile ibraz edilmesi

istenilmiş olmasına rağmen, inceleme elemanına ibraz edilmediği sabittir.

Davacı, ibraz etmeme keyfiyetine gerekçe olarak, hastalığı nedeniyle ibraz

edemediğini ileri sürmüş ise de verilen ek sürelere karşın ibraz etmediği gibi

sadece verilen ek sürelerden sonra şifahi olarak evrak, belgeler ile mal alış

ve satış faturalarını inceleme elemanına götürdüklerini ancak, gerek olmadığı

ifade edilerek alınmadığını ileri sürmektedir. Defter ve belgelerin muhafaza

biçim ve süreleri ile ibraz yükümlülüğünü düzenleyen yasal hükümler karşısında,

ileri sürülen bu hususların haklı mazeret olarak kabulü mümkün değildir.

Dolayısıyla, hiçbir mücbir sebep bulunmaksızın defter ve

belgelerini incelemeye ibraz etmeyen davacının daha sonra dava aşamasında

bunları mahkemeye ibraz edebileceği yönündeki istemi vergi incelemesinden

amaçlanan sonuçların ortadan kaldırılmasına sebebiyet verebileceğinden ve Katma

Değer Vergisi Kanunu ile getirilen esaslara uygun olmadığından, ara kararı ile

defter ve belgelerin mahkemeye ibrazının istenmesi ve bu defter ve belgeler

üzerinde bilirkişi incelemesi yaptırılarak karar verilmesi hukuka uygun

görülmemiştir."

27. Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 30/12/2016 tarihli ve

E.2016/997, K.2016/7964 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Uyuşmazlıkta, davacı adına 2009 yılına ilişkin

yasal defter ve belgelerini incelemeye ibraz etmediğinden bahisle düzenlenen

vergi inceleme raporuna dayanılarak 2009/Temmuz -Aralık dönemleri için re'sen

tarh edilen katma değer vergisi ile kesilen üç kat vergi ziyaı cezasının

kaldırılması istemiyle açılan davayı reddeden Vergi Mahkemesi kararının; dilekçede

ileri sürülen sebeplerle temyizen incelenerek bozulması istenilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun 30. maddesinde 're'sen

vergi tarhı' tanımlanmış, aynı maddenin 3. bendinde, bu Kanuna göre tutulması

mecburi olan defterlerin hepsi veya bir kısmı tutulmamış veya tasdik

ettirilmemiş veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara herhangi bir

sebeple ibraz edilmemiş olması halinde maddi delillerin var olmadığının kabul

edileceği açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, defter ve belgelerin her ne

sebeple olursa olsun ibraz edilmemesi halinin resen takdir sebebi sayılacağı

kuşkusuzdur.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29. maddesinin

1/a bendinde, mükelleflerin, yaptıkları vergiye tabi işlemleri üzerinden

hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm olmadıkça

faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen

katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34. maddesinin 1.

bendinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma

değer vergisinin alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu

üzerinde ayrıca gösterilmesi ve bu vesikaların kanuni defterlere kaydedilmesi

şartıyla indirilebileceği hüküm altına alınmıştır.

Bu hükümler karşısında katma değer vergisinin indirim

konusu yapılabilmesi için, indirim konusu yapılacak verginin fatura veya

benzeri belgeler ile gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmesi ve söz konusu

belgelerin kanuni defterlere kaydedilmiş olması gerekmektedir.

2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununda re'sen

araştırma ilkesi benimsenmiş, aynı Kanunun 31. maddesinin atıfta bulunduğu 6100

sayılı Hukuk Muhakemeleri Kanununun 266. maddesinde, hakimin özel veya teknik

bilgiyi gerektiren bir konuda bilirkişi incelemesi yaptırmaya yetkili olduğu

belirtilmiştir.

Olayda, defter ve belgelerin incelemeye ibraz edilmemesi

nedeniyle re'sen takdire gidilmesi yerinde ise de, davacı tarafından, defter ve

belgelerin incelenmek üzere hazır olduğu, istenmesi halinde ibraz edilebileceği

hususunun temyiz aşamasında ileri sürüldüğü görüldüğünden, yukarıda sözü edilen

re'sen araştırma ilkesi uyarınca Vergi Mahkemesince yükümlünün defter ve

belgelerinin asıllarının istenilmesi, ibraz edilecek olan defter ve belgelerden

vergi dairesi de haberdar edilmek suretiyle sözkonusu belgelerin gerçekten alış

yaptığı emtialara ait faturalar olup olmadığının araştırılması ve gerçek alış

faturaları gözönüne alınarak ödenecek verginin tespiti için bu defter ve belgeler

üzerinde gerekirse bilirkişi incelemesi de yaptırılmak suretiyle ortaya çıkacak

sonuca göre uyuşmazlık hakkında yeniden bir karar verilmesi gerekmektedir.

Öte yandan yapılacak inceleme sonucunda ödenecek katma

değer vergisi bulunması halinde kesilecek vergi ziyaı cezasının tek kat

uygulanması gerektiği açıktır."

28. VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623

sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"Davacı adına, sahte fatura kaydı yönünden

incelenmek istenen defter ve belgelerini ibraz etmemesi nedeniyle katma değer

vergisi indirimleri kabul edilmeyerek 2009 yılı Ocak ilâ Aralık dönemleri için

tekerrür hükümleri (Temmuz ilâ Aralık dönemleri için) dikkate alınarak re'sen

salınan üç kat vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri ile 213 sayılı Vergi

Usul Kanununun 353'üncü maddesinin 1'inci fıkrası ve mükerrer 355'inci

maddesinin 1'inci fıkrası uyarınca kesilen özel usulsüzlük cezalarına karşı

açılan davada; vergi ziyaı cezalı katma değer vergileri yönünden davanın reddi

yolunda verilen ısrar kararı davacı tarafından temyiz edilmiştir.

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 29'uncu

maddesinin 1'inci fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye

tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine

hüküm olmadıkça faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve

hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda

gösterilen katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanunun 34'üncü

maddesinin 1'inci bendinde de yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve

hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve

gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere

kaydedilmek koşuluyla indirilebileceği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler

nedeniyle emtia veya hizmet alışını temsil eden fatura veya yerine geçen

belgenin yasal defterlere usulüne uygun olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde

katma değer vergisinin ayrıca gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi

yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu ön koşulların varlığının, sözü edilen

defter ve belgelerin ibrazı ve incelenmesiyle saptanabileceği açıktır. Katma

Değer Vergisi Kanununun 34'üncü maddesi uyarınca, bu vergiyi indirim konusu

yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında, indirim konusu

yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da gerekmektedir. Zira 29'uncu

madde, mükelleflere yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak, bu

teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri belgelerde gösterilen katma

değer vergisinin indirime konu yapılmasına olanak tanımıştır. Bu yüzden,

gerçekte yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen faturalarda gösterilen

verginin indirilmesi olanaklı değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu yapılan

verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da öncelikle

yükümlülerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanununun 227, 171 ve

256'ncı maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanununun 227'nci maddesinin birinci fıkrası,

aynı Kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait

kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171'inci maddesi ise vergi

uygulaması bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet,

sermaye ve hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini

saptamak, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi

karşısındaki durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve

kayıtları yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek

ve incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüş; bu düzenlemelerin

sonucu olarak da mükellefler, 256'ncı madde ile saklanması zorunlu her türlü

defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde yetkili makam ve memurların

istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur tutulmuştur.

İndirim konusu yapılan katma değer vergilerinin, alış

belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal defterlere usulüne

uygun şekilde kaydedildiğini; söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir

teslime dayandığını kanıtlama yükünün mükellefler üzerinde bırakılması, 3065

sayılı Kanunun 34 ve 29'uncu maddelerindeki özel düzenlemelerden

kaynaklanmaktadır. Bu düzenlemelerin öngördüğü zorunluluk, Vergi Usul Kanununun

genel düzenlemesi olan ibraz ödevinin öngörülüş amaçları ve uygulama

alanlarından farklıdır.

Katma değer vergisi indirimlerinin; ibraz yükümlülüğünün

yerine getirilmemesi nedeniyle kabul edilmemesine dayanan uyuşmazlığın, iki

ayrı yasadaki düzenlemelerin birlikte ele alınarak çözümlenmesi; vergiyi

doğuran olayın gerçek mahiyetinin ortaya çıkarılmasına ilişkin 213 sayılı

Kanunun 3'üncü maddesinin de gereğidir. Değinilen maddede, vergiyi doğuran olay

ve bu olaya ilişkin işlemlerin gerçek mahiyetinin yemin dışındaki her türlü

delille ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik

gereklere uymayan ve olayın özelliğine göre olağan dışı veya alışılmamış bir

durumun, iddia eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Defter ve belge isteme yazısının tebliğ edilmesine

karşın, onbeş günlük yasal sürede ibraz yükümlülüğünün yerine getirilmemesi

nedeniyle yapılan tarhiyata karşı açılan davada; davacı, dava dilekçesinde,

indirim konusu yapılan vergileri gerçekten yüklendiğini, belgelendirme

koşullarının yerine getirildiğini, bu durumun doğruluğunu, yargı yerine

sunabileceği defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceğini iddia etmiş, temyiz

dilekçesinde de bu iddiasını devam ettirmiştir.

3065 sayılı Kanun, 34'üncü maddedeki koşulların varlığını

kanıtlayamayan yükümlülere indirim yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma

değer vergisinin yansıma özelliği, bu vergiye ait yükün, nihai tüketiciye

intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten yüklenildiği için indirim konusu

yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt ön koşulun varlığı

kanıtlanamadığı için kabul edilmemesi, verginin yansıma ve nihai tüketici

üzerinde bırakılma özelliğini bozacağından davanın, davacı iddiaları

doğrultusunda incelenmesi gerekmektedir.

34'üncü maddede öngörülen ön koşulun varlığının, ilk

derece yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış belgelerinden

saptanabildiği durumlarda, söz konusu verginin gösterildiği belgelerin

gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp dayanmadığının, dolayısıyla gerçekten

yüklenilmiş bir vergi olup olmadığının, Vergi Usul Kanununun, vergi idaresine

tanıdığı denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik

taşıdığı açıktır.

Davacının yargı yerine ibraz edeceği defter ve belgeleri

üzerinde vergi idaresine tanınmış yetki ve tekniklerin yargı yerince

kullanılması; indirim konusu yapılan vergilerin gösterildiği faturaların

gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının ve yüklenilmiş vergi olduğunun,

yargılama usulünde öngörülen herhangi bir başka incelemeyle ortaya çıkarılması

olanaklı değildir. Esasen davanın; kendisine ibraz edilmemiş olması nedeniyle,

yasanın öngördüğü şekilde indirilebilecek vergilerden oluşup oluşmadığı henüz

vergi idaresi tarafından belirlenememiş olan kayıt ve belgeler hakkında, idarenin

hiçbir görüş belirtmesine olanak tanınmadan sonuçlandırılması da İdari

Yargılama Usulü Kanununa uygun düşmeyecektir.

İdari Yargılama Usulü Kanununun, davaların açılması,

delillerin toplanması ve ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin

incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve 21'inci maddelerinde, tarafların eşit

koşullar altında istem ve savunma yapmaları esası öngörülmüştür. Bu cümleden

olarak, 3'üncü maddesinin 3'üncü fıkrasında dava konusu işlem ve belgelerin

asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf sayısından bir fazla sayıda

eklenmesi; 16'ncı maddesinin 1'inci fıkrasında dava dilekçesi ve eklerinin

birer örneğinin davalıya tebliği; 21'inci maddesinde ise dilekçe ve

savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında verilmesine imkan

bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı tarafa tebliği kurala

bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama aşamasında dosyaya taraflarca

sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler hakkında diğer tarafın görüşünün

alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi gerekmektedir.

İncelenen bu davanın çözümü, davacı tarafın davasına

kanıt olmak üzere ilk derece yargı yerine sunabileceğini bildirdiği ancak, daha

önce vergi idaresine ibraz edilmemiş defter ve belgelerin gerçekten yapılmış

bir teslime dayanıp dayanmadığının ortaya konulmasına bağlı olup, vergi

idaresinin, ancak yargılama sırasında ulaşabildiği bu defter ve belgeler

üzerinde, gerek biçimsel yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki

muamelelerin gerçekliği konusundaki saptamaları, Vergi Usul Kanununun kendisine

tanıdığı yetki ve tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur.

Bu durumda, vergi mahkemesince, davacının, dava

dilekçesinde ibraz edebileceğini belirttiği defter ve belgeleri istenerek,

ibraz edilecek belgelerden vergi idaresi de haberdar edilerek, vergilendirmenin

konusunu oluşturan katma değer vergisi indiriminin dayandığı faturalarda bu

verginin ayrıca gösterilip gösterilmediği, belgelerin yasal defterlere usulüne

göre kaydedilip edilmediği ve temsil ettiği hukuki muamelenin gerçek olup

olmadığına ilişkin herhangi bir saptama yapılmadan verilen ısrar kararında

hukuka uygunluk bulunmamıştır.

Öte yandan, vergi ziyaı cezasının (Temmuz ilâ Aralık

dönemleri için) tekerrür nedeniyle artırılarak kesildiği anlaşıldığından

yeniden verilecek kararda bu hususun göz önünde bulundurulması gerektiği

açıktır."

29. Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun (İBK)

25/7/2019 tarihli ve 30842 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanan 8/2/2019 tarihli

ve E.2013/3, K.2019/1 sayılı kararının ilgili kısmı şöyledir:

"V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

A. MÜCBİR SEBEBİN VARLIĞI NEDENİYLE DEFTER VE BELGELERİN

İNCELEMEYE İBRAZ EDİLEMEMESİ HALİ

1.DEĞERLENDİRME:

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29.

maddesinde, katma değer vergisi mükelleflerine, vergiye tabi işlemler üzerinden

tahsil edip vergi dairesine beyan ederek ödemek zorunda oldukları katma değer

vergisinden, aynı Kanun’un 29. maddesinde sayılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla yüklendikleri katma değer vergisini, aynı Kanun’un 34. maddesinde

belirtilen şartlarla indirebilme imkanı getirilmiştir.

Katma değer vergisi indiriminden yararlanabilmek için,

3065 sayılı Kanun'un 34. maddesinde, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan

mal ve hizmetlere ait katma değer vergisinin, alış faturası veya benzeri

vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde ayrıca gösterilme ve bu vesikaların kanuni

defterlere kaydedilme şartı aranmıştır.

Beyan esasına dayalı olan Türk vergi sisteminde, idarece

aksi ortaya konulmadığı müddetçe, mükellefler beyanlarının doğruluğu

karinesinden yararlanırlar. Bu ilkeden hareketle, beyanları üzerinden yasal

haklardan yararlanan mükelleflerin defter ve belgeleri, zamanaşımı süresi

içinde vergi idaresinin incelemeye yetkili elemanları tarafından her zaman

incelenebilir. Böyle bir inceleme için defter ve belgelerin, mükelleften

istenildiğinde incelemeye yetkili olanlara ibrazı zorunludur. Defter ve

belgelerini haklı bir sebep olmaksızın incelemeye ibraz etmeyen mükellefler,

beyanlarının doğruluğu karinesinden yararlanamazlar.

213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 30. maddesinin ikinci

fıkrasının üçüncü bendinde, bu Kanun'a göre tutulması mecburi olan defterlerin

hepsi veya bir kısmının tutulmamış veya tasdik ettirilmemiş olması veya vergi

incelemesi yapmaya yetkili olanlara, herhangi bir sebeple ibraz edilmemesi hali

re’sen tarh sebepleri arasında sayılmıştır.

Öte yandan, 213 sayılı Kanun'un 13. maddesinde sayılan

mücbir sebep hallerinden herhangi birisinin bulunması, vergi ödevinin yerine

getirilmesini engelleyecek sebep olarak kabul edilmiştir. O halde mücbir sebep

halinin varlığını ispatlayabilen bir mükellefin vergi ödevini yerine

getirmediğinden bahsedilemeyecektir.

Mücbir sebep halinin varlığının ispatı, mutlak bir şekil

şartına bağlanmamış olup, ticaret mahkemelerinden alınacak zayi belgesiyle

ispat edilebileceği gibi, olayın özelliğine göre ilgili resmi makamlardan

alınan ve hukuken itibar edilebilir nitelikteki belgelerle de ispat edilebilir.

İspat vasıtalarının niteliği, olayın özelliğine göre, görevli yargı yerlerince

değerlendirilecektir.

Buna göre, katma değer vergisi indiriminden yararlanmış

bir mükellefin beyanlarının doğru olup olmadığının tespiti amacıyla, defter ve

belgelerinin ibrazı istenildiğinde, 213 sayılı Kanun'da tanımlanmış mücbir

sebep hallerinden biri sebebiyle defter ve belgeleri zayi olan bir mükellefin,

ibraz ödevini yerine getirmesi beklenemez. Böyle bir nedenden dolayı, ibraz

ödevini yerine getiremeyen mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi

suretiyle adına tarhiyat yapılması ve ceza kesilmesi hukuka uygun

düşmeyecektir.

Defterlerle birlikte zayi olan ve katma değer vergisi

indirimine esas olan alış belgelerinin, alış yapılan mükelleflerden temin

edilerek inceleme elemanına veya mahkemeye ibrazını beklemek de gerçekçi bir

yaklaşım olmayacaktır. Zira, alım yapılan mükelleflerin bazen faaliyetini terk

etmeleri veya bulunamamaları, bazen de belge asıllarını vermemeleri gibi

sebeplerle bu belgeler temin edilememektedir. Dava aşamasında mahkemece, bu

belgelerin temin edilmesinin davacıdan istenildiği durumlarda, alım yapılan

mükelleflerin defter belge saklama yükümlülük süresi de çoğu zaman dolduğundan,

istenilen belgelerin temin edilmesi imkansız hale gelmektedir.

2.SONUÇ:

Bu durumda, mücbir sebebin varlığı halinde;

1- Defter ve belgelerin mücbir sebep dolayısıyla ibraz

edilmemesinin re’sen tarh nedeni olduğuna oyçokluğuyla,

2- İspat külfeti açısından ise, içtihatların; mücbir

sebebin varlığı halinde mükelleflerin ibraz ödevini yerine getirmelerinin

beklenemeyeceği ve indirim konusu yapılan vergilerin, alış belgelerinde ayrıca

gösterilmiş olmasını ispatlama yükümlülüğünün de bulunmadığı yolundaki Vergi

Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/428, K:2017/636 sayılı

kararı doğrultusunda birleştirilmesine ...

B. MÜCBİR SEBEP OLMAKSIZIN DEFTER VE BELGELERİN

İNCELEMEYE İBRAZ EDİLMEMESİ HALİ

1. DEĞERLENDİRME:

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 29. maddesinin birinci

fıkrasının (a) bendinde, mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemleri

üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, kanunda aksine hüküm olmadıkça

faaliyetlerine ilişkin olarak kendilerine yapılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen

katma değer vergisini indirebilecekleri, aynı Kanun'un 34. maddesinin birinci bendinde

de, yurt içinden sağlanan veya ithal olunan mal ve hizmetlere ait katma değer

vergisinin, alış faturası veya benzeri vesikalar ve gümrük makbuzu üzerinde

ayrıca gösterilmek ve bu vesikalar yasal defterlere kaydedilmek koşuluyla

indirilebileceği kurala bağlanmıştır.

Bu düzenlemeler nedeniyle emtia veya hizmet alışını

temsil eden fatura veya yerine geçen belgenin yasal defterlere usulüne uygun

olarak kaydedilmesi ve bu belgelerde katma değer vergisinin ayrıca

gösterilmesi, katma değer vergisi indirimi yapılabilmesinin ön koşullarıdır. Bu

ön koşulların varlığının, sözü edilen defter ve belgelerin ibrazı ve

incelenmesiyle saptanabileceği açıktır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde bu vergiyi

indirim konusu yapacak olanlara yüklenen belgelendirme zorunluluğu dışında,

indirim konusu yapılacak verginin gerçekten yüklenilmiş olması da

gerekmektedir. Zira, 29. madde mükelleflere, yapılan teslim ve hizmetler

dolayısıyla hesaplanarak, bu teslimler nedeniyle düzenlenen fatura ve benzeri

belgelerde gösterilen katma değer vergisinin indirime konu yapılmasına imkan

tanımıştır. Bu yüzden, gerçekten yapılmış bir teslime dayanmaksızın düzenlenen

faturalarda gösterilen verginin indirilmesi mümkün değildir.

Belgelendirme koşulunun varlığı gibi indirim konusu

yapılan verginin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığının saptanması da

öncelikle mükelleflerin yasal defter ve belgelerinin, Vergi Usul Kanunu'nun

227., 171. ve 256. maddelerindeki düzenlemelere göre incelenmesini

gerektirmektedir.

Vergi Usul Kanunu'nun 227. maddesinin birinci fıkrası,

aynı Kanun'a göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan ilişki ve işlemlere ait

kayıtların belgelenmesinin zorunlu olduğunu; 171. maddesi ise, vergi uygulaması

bakımından yasal defterlerin, mükelleflerin vergi ile ilgili servet, sermaye ve

hesap durumlarıyla, vergi ile ilgili faaliyet ve hesap neticelerini tespit

etmek, vergi ile ilgili işlemleri belirlemek, mükelleflerin vergi karşısındaki

durumunu hesap üzerinden denetlemek ve incelemek, bu hesap ve kayıtları

yardımıyla üçüncü şahısların vergi karşısındaki durumunu denetlemek ve

incelemek amacını sağlayacak şekilde tutulmasını öngörmüştür.

Anılan düzenlemelerin sonucu olarak 256. maddede,

saklanması zorunlu her türlü defter, belge ve karneleri muhafaza süresi içinde

yetkili makam ve memurların istemi üzerine ibraz ve incelemeye sunmaya mecbur

tutulan vergi mükelleflerince, bu zorunluluğun haklı bir neden olmaksızın

yerine getirilmemesi, vergi idaresinin denetiminden kaçınmak ve gizlenmek

istenen durumların, karşıt inceleme yoluyla ortaya çıkarılmasını da önlemek

anlamını taşıyacaktır. Bu yüzden Vergi Usul Kanunu'nun 3. maddesinin (B)

bendinde, vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin

gerçek mahiyetinin esas olduğu, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin

işlemlerin gerçek mahiyetinin, yemin dışındaki her türlü delille

ispatlanabileceğine değinildikten sonra iktisadi, ticari ve teknik icaplara

uymayan ve olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun, iddia

eden tarafından kanıtlanması gerektiği kurala bağlanmıştır.

Vergi idaresine verilen katma değer vergisi

beyannamelerinde yüklenilmiş vergi olarak indirim konusu yapılan katma değer

vergilerinin, alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini ve bu belgelerin yasal

defterlere usulüne uygun şekilde kaydedildiğini, 3065 sayılı Kanun'un 34.

maddesinden ve söz konusu vergilerin gerçekten yapılmış bir teslime dayandığını

ise 29. maddesinden dolayı kanıtlamak zorunda olan taraf vergi mükellefleridir.

Bu konuda inceleme yapılmak üzere istenen defter ve belgelerini herhangi bir

neden göstermeksizin ibraz etmeyen mükellefler, yaptığı indirimin ön koşulunun

varlığını belgelendirememiş, aynı nedenle verginin gerçekten yüklenildiğini

vergi idaresine kanıtlayamamıştır. Defter ve belgelerin incelemeye ibraz

edilmemesi nedeniyle bu belgelerin ne biçimsel yönden, ne kapsadığı emtia

alışının gerçekliği yönünden incelenmesine olanak tanınmıştır. Bu nedenle vergi

idaresince, indirim konusu vergilerin alış belgelerinde ayrıca gösterildiğini

ve defterlere usulüne uygun olarak kaydedildiğini defter ve belgeleriyle

kanıtlayamayan mükellefler adına, 3065 sayılı Kanun'un 34. maddesindeki ön

koşulların varlığının kanıtlanmamasından dolayı katma değer vergisi indirimleri

kabul edilmeyerek cezalı tarhiyatlar yapılmaktadır.

Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 34. maddesinde öngörülen

ön koşulun varlığı, yargı yerine ibraz edilen defter kayıtları ve alış

belgelerinden saptanabileceği halde beyannamede indirim konusu yapılan söz

konusu verginin gösterildiği belgelerin gerçekten yapılmış bir teslime dayanıp

dayanmadığı, dolayısıyla yüklenilmiş bir vergi olup olmadığı hususu Vergi Usul

Kanunu’nun yukarıda değinilen kuralları uyarınca, aynı Kanun'da vergi idaresine

tanınmış denetim yetkisi ve teknikleri ile ortaya çıkarılabilecek nitelik

taşımaktadır.

Tarhiyata karşı açılan davalarda ise, davacılar indirim

konusu yapılan vergilerin gerçekten yüklenildiğini, Kanun'un öngördüğü

belgelendirme koşullarının yerine getirildiğini yargı yerine sunabileceği

defter ve belgeleriyle kanıtlayabileceklerini iddia etmektedirler. 3065 sayılı

Kanun, 34. maddesindeki koşulların varlığını kanıtlayamayan yükümlülere indirim

yapma olanağı tanımamakla birlikte, katma değer vergisinin yansıma özelliği bu

vergiye ait yükün, nihai tüketiciye intikal etmesini öngörmektedir. Gerçekten

yüklenildiği için indirimkonusu yapılan bir katma değer vergisi indiriminin, salt

ön koşulun varlığı kanıtlanamadığı için reddedilmesi, katma değer vergisinin

yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören özelliğini bozacağından

davacıların bu yöndeki iddialarının incelenmesi gerekmektedir.

Öte yandan, yazılı yargılama yöntemini benimseyen İdari

Yargılama Usulü Kanunu, davaların açılması, delillerin toplanması ve

ilgililerce sonradan ibraz edilen belgelerin incelenmesini öngören 3, 16, 20 ve

21. maddelerinde, tarafların eşit koşullar altında istem ve savunma yapmaları

esasını öngörmüştür. Bu cümleden olarak, 3. maddesinin üçüncü fıkrasında, dava

konusu işlem ve belgelerin asılları ve örneklerinin dilekçeye karşı taraf

sayısından bir fazla sayıda eklenmesi; 16. maddesinin birinci fıkrasında, dava

dilekçesi ve eklerinin birer örneğinin davalıya tebliği; 21. maddesinde ise

dilekçe ve savunmalarla birlikte verilmeyen belgelerin, bunların zamanında

verilmesine imkan bulunmadığına kanaat getirilmesi halinde kabulü ile karşı

tarafa tebliği kurala bağlanmıştır. Bu düzenlemeler nedeniyle yargılama

aşamasında dosyaya taraflarca sunulan ve sunulması kabul edilen belgeler

hakkında diğer tarafın görüşünün alınması ve hüküm verilirken değerlendirilmesi

icap etmektedir.

Davacılar tarafından daha önce vergi idaresine ibraz

edilmeyen defter ve belgelerin, gerçek bir ticari harekete ve teslime dayanıp

dayanmadığı konusundaki saptama ancak, her türlü imkan ve yetki ile donatılmış

vergi idaresi tarafından yapılacak incelemeyle ortaya konulabileceğinden, vergi

mahkemesine sunulacak defter ve belgeler hakkında vergi idaresinin bilgi ve

tespitlerine başvurulması bu amacın sağlanması için gereklidir. Yaptığı

vergilendirmeye karşı açılan davanın tarafı olan vergi idaresinin, ancak

yargılama sırasında ulaşabileceği defter ve belgeler hakkında gerek biçimsel

yönden, gerekse belgelerin temsil ettiği hukuki muamelelerin gerçekliği

konusundaki saptamaları, kendisine Vergi Usul Kanunu’nun tanıdığı yetki ve

tekniklere göre yapacağında kuşku yoktur. Vergi mahkemesi tarafından,

yukarıdaki saptamalardan sonra durum gerektirdiği takdirde diğer kanıtların,

2577 sayılı Kanun'un 31. maddesinin birinci fıkrası uyarınca elde edilmesi

mümkündür. Burada yargı organınca, idarenin yerine geçerek herhangi bir

inceleme yapılmamakta, ödenmesi gereken verginin doğruluğu konusunda yargısal

denetim yapılmakta olup, bu da İdari Yargılama Usulü Kanunu’ndan doğmaktadır.

2.SONUÇ:

Belirtilen hukuksal nedenlerle, mücbir sebep olmaksızın

defter ve belgelerini, incelemeye yetkili olan inceleme elemanlarına ibraz

etmeyen katma değer vergisi mükellefleri adına yapılan cezalı tarhiyatlara

karşı açılan davalarda; davacılar tarafından, vergilendirme dönemine ilişkin

yasal defterler ve belgelerin mahkemeye sunulabileceğinin ileri sürülmesi

halinde, bu defter ve belgeler davacıdan istenilip, defterlerdeki kayıtlar

incelenip, bu kayıt ve belgeler hakkında davanın diğer tarafı olan vergi

idaresinin görüşü ve saptamaları da alınarak yapılacak hukuki değerlendirmeye göre

karar verilmesi gerektiği sonucuna ulaşıldığından, bu konuda oluşan içtihat

aykırılığının, Vergi Dava Daireleri Kurulunun 13.12.2017 tarih ve E:2017/627,

K:2017/623 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesine..."

V. İNCELEME VE

GEREKÇE

30. Mahkemenin 8/9/2020 tarihinde yapmış olduğu

toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

31. Başvurucu Şirket; yapılan yargılama sırasında defter

ve faturaları ibraz edebileceklerini bildirmelerine rağmen Mahkemece bu hususta

herhangi bir inceleme yapılmadan karar verildiğini, Mahkemenin bu şekilde

hareket ederek idarenin sunmuş olduğu tek taraflı delillerle yetindiğini ve

kendi iddiasını ispat etme amacıyla savunma hakkını kullanamadığını, farklı

yönde kararların bulunduğunu belirterek silahların eşitliği ilkesi ve bir bütün

olarak hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

32. Anayasa’nın “Hak arama hürriyeti” kenar

başlıklı 36. maddesinin birinci fıkrası şöyledir:

"Herkes, meşru vasıta ve yollardan faydalanmak

suretiyle yargı mercileri önünde davacı veya davalı olarak iddia ve savunma ile

adil yargılanma hakkına sahiptir."

33. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından

yapılan hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki

tavsifini kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013,

§ 16). Başvurucu, ilgili dönem defter ve belgelerini vergi incelemesi için

ibraz etmemesi nedeniyle katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle

adına salınan vergi ile kesilen cezaların kaldırılması istemiyle açtığı davalar

sırasında, elektronik ortamda tutulan kanuni defter kayıtlarını incelenmek

üzere dilekçe ekinde sunduğunu ve istenilmesi hâlinde fiziki ortamda mevcut

kanuni defter ve belgelerini de sunacağını beyan etmesine rağmen Danıştayın

diğer dairelerince benimsenen içtihadın aksine olacak şekilde yargılama

aşamasında defter ve belgelerini sunmasına imkan tanınmadığını ileri sürmüştür.

Bu bağlamda başvurucunun iddiaları Danıştay daireleri arasında süregelen görüş

ayrılığından kaynaklandığından hakkaniyete uygun yargılanma hakkı kapsamında

değerlendirilmesi uygun görülmüştür.

1. Kabul

Edilebilirlik Yönünden

34. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul

edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir neden de bulunmadığı

anlaşılan hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine ilişkin

iddianın kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas

Yönünden

a. Genel

İlkeler

35. Anayasa’nın 36. maddesinin birinci fıkrasında; herkesin

davacı ve davalı olarak yargı organlarına başvurabilme ve bunun doğal sonucu

olarak da iddia, savunma ve adil yargılanma hakkı güvence altına alınmıştır.

3/10/2001 tarihli ve 4709 sayılı Kanun'un Anayasa'nın 36. maddesinin birinci

fıkrasına "ve adil yargılanma" ibaresinin eklenmesine ilişkin

14. maddesinin gerekçesine göre "değişiklikle Türkiye Cumhuriyeti’nin

taraf olduğu uluslararası sözleşmelerce de güvence altına alınmış olan adil

yargılama hakkı metne dâhil" edilmiştir. Dolayısıyla Anayasa'nın 36.

maddesinde herkesin adil yargılanma hakkına sahip olduğu ibaresinin

eklenmesinin amacının Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi'nde düzenlenen adil

yargılanma hakkını anayasal güvence altına almak olduğu anlaşılmaktadır (Yaşar

Çoban [GK], B. No: 2014/6673, 25/7/2017, § 54).

36. Adil yargılanma hakkı, uyuşmazlıkların

çözümlenmesinde hukuk devleti ilkesinin gözetilmesini gerektirmektedir.

Anayasa'nın 2. maddesinde Cumhuriyet'in nitelikleri arasında sayılan hukuk

devleti ilkesi, Anayasa'nın tüm maddelerinin yorumlanması ve uygulanmasında

gözönünde bulundurulması zorunlu olan bir ilkedir.

37. Bu noktada hukuk devletinin gereklerinden birini de

hukuk güvenliği ilkesi oluşturmaktadır (AYM, E.2008/50, K.2010/84, 24/6/2010;

E.2012/65, K.2012/128, 20/9/2012). Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,

bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de

yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını

gerekli kılar. Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını, ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013).

38. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya

birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz. Anayasa Mahkemesinin

kanunilik ilkesi bağlamındaki görevi, hukuk kurallarının birden fazla yorumunun

varlığının hukuki belirlilik ve öngörülebilirliği etkileyip etkilemediğini

tespit etmektir (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, §

81).

39. Yargısal kararlardaki değişiklikler, hukukun

dinamizmini ve mahkemelerin yaklaşımlarını yaşanan gelişmelere uyarlama

kabiliyetlerini yansıtması yönüyle olumludur. Ancak uygulamadaki birlikteliği

sağlaması beklenen yüksek mahkemeler içinde yer alan dairelerin benzer davalarda

tatmin edici bir gerekçe göstermeksizin farklı sonuçlara ulaşması, bir kararın

belirli bir daireye düştüğü takdirde onanacağı, başka bir daire tarafından ele

alındığı takdirde bozulacağı gibi ihtimale dayalı ve birbirine zıt sonuçları

ortaya çıkarır. Bu ise hukuki belirlilik ve öngörülebilirlik ilkelerine ters

düşecektir. Ayrıca böyle bir algının toplumda yerleşmesi hâlinde bireylerin

yargı sistemine ve mahkeme kararlarına duymaları beklenen güven zarar görebilir

(Türkan Bal [GK], B. No: 2013/6932, 6/1/2015, § 64).

40. Anayasa Mahkemesi; bu noktada derece mahkemelerinin

hukuk kurallarını yorumlamasından kaynaklanan içtihat farkının süregelen bir

hâl aldığı, başka bir anlatımla kısa sayılamayacak bir zaman dilimi içinde

uygulamada birliğin sağlanamadığı durumlarda uygulamadaki tutarsızlıkları

ortadan kaldıracak nitelikteki tedbirlerin önemine işaret etmektedir (Yasemin

Bodur, B. No: 2017/29896, 25/12/2018, § 43).

41. Hukukun üstünlüğü ilkesi gereği yargı sistemine olan

güveni sağlamak ve korumakla yükümlü olan devlet, aynı yargı koluna dâhil

mahkemeler arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan

kaldırabilecek nitelikte bir mekanizmayı kurmak ve bu mekanizmanın etkin bir

şekilde işleyişini sağlayacak düzenlemeler yapmakla yükümlüdür. Bu yükümlülük,

adil yargılanma hakkının güvencelerinden biri olarak kabul edilmelidir. (Engin

Selek, B. No: 2015/19816, 8/11/2017, § 58).

42. Anayasa Mahkemesi daha önce içtihat farklılıkları

yönünden yüksek mahkemelerin görevine dikkat çekmiş ve yüksek mahkemelerin

oynaması gereken rolün tam da yargı kararlarında doğabilecek içtihat

farklılıklarına bir çözüm getirmek olduğunu açıklamıştır. Bununla birlikte yeni

kabul edilmiş bir kanunun yorumlanmasında olduğu gibi bazı hâllerde içtihadın

müstakar hâle gelmesinin belirli bir zamanı gerektirdiğini ifade etmiştir (Türkan

Bal, § 56).

43. Öte yandan Anayasa Mahkemesi, içtihat farklılığını

değerlendirdiği bir kararında Yargıtayın istikrarlı olarak uygulanan içtihattan

ayrılarak yeni bir yaklaşımı benimsemesi hâlinde kamuoyu nezdinde yargıya olan

güvenin muhafaza edilmesi bakımından yeni yaklaşımın istikrarlı bir şekilde

uygulanması gerektiğine dikkat çekmiş ve içtihat değişikliği sonucunda

benimsenen yaklaşımın uygulamada birliği sağlamakla görevli yüksek mahkemeler

tarafından istikrarlı olarak uygulanmamasının adil yargılanma hakkını ihlal

edebileceğine karar vermiştir (Hakan Altıncan [GK], B. No: 2016/13021,

17/5/2018, § 48).

b. İlkelerin

Olaya Uygulanması

44. Başvurucunun sahte fatura düzenlediği yönünde

tespitler bulunan bir şirketten aldığı faturalar nedeniyle 2008 ve 2009 takvim

yılı hesap ve işlemleri incelenmeye başlanmıştır. Başvurucudan incelemede

kullanılmak üzere ilgili dönem defter ve belgelerinin vergi inceleme elemanına

ibraz etmesi istenmiştir. Başvurucu, defter ve belgelerini vergi inceleme

elemanlarına ibraz etmemiştir. Bunun üzerine başvurucu hakkında ilgili

dönemlerde indirim konusu yaptığı katma değer vergisinin indiriminin reddi

suretiyle cezalı tarhiyatlar yapılmıştır.

45. Mahkeme inceleme aşamasında ibrazı istenen kanuni

defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle katma değer vergisi indiriminin

reddi suretiyle yapılan tarhiyatların hukuka uygun olduğu sonucuna ulaşmıştır.

46. İnceleme sırasında başvurucu tarafından herhangi bir

mücbir sebep bulunmadığı hâlde ibraz edilmeyen defter ve belgelerin yargılama

aşamasında incelemeye tabi tutulup tutulmayacağı hususunun vergi mevzuatının

yorumlanmasına ilişkin olduğunun ve derece mahkemelerinin yetkisinde kaldığının

altı çizilmelidir. Bununla birlikte uyuşmazlıkta uygulanacak hukuk kurallarının

yorumunda yeknesaklığın sağlanamaması, derin ve süregelen içtihat farklılığının

bulunması hallerinde yargılamanın hakkaniyeti zedelenebileceğinden bu durumun

artık kanun yolunda gözetilmesi gereken hususların incelenmesi yasağı

kapsamında değerlendirilmesi mümkün olmayacaktır.

47. Başvurucu, Mahkemenin yaklaşımının yerleşik içtihada

aykırı olduğunu öne sürmüştür. Bu itibarla somut başvuruda öncelikle derin ve

süregelen bir içtihat farklılığının varlığı, içtihat farklılığı nedeniyle

meydana gelen tutarsızlıkların üstesinden gelinmesi için bir mekanizmanın

bulunup bulunmadığı, böyle bir mekanizma var ise bu mekanizmanın işletilip

işletilmediği incelenmelidir.

48. Vergi yargısında, kanuni defter ve belgelerin mücbir

sebep hali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle

mükellefin katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı

katma değer vergisine yönelik olarak açılan davada söz konusu defter ve

belgelerin vergi mahkemesine ibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin nasıl

bir karar vermesi gerektiği konusunda süregelen bir görüş ayrılığının bulunduğu

görülmektedir. Bir görüşe göre kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep hali

olmaksızın inceleme elemanına ibraz edilmemesi halinde resen tarh sebebi

oluşacağından bunların sonradan vergi mahkemesine ibraz edilmesinin resen tarh

sebebine hiçbir etkisi bulunmamakta ve vergi mahkemesince mükellefin

beyannamelerinde indirim konusu ettiği katma değer vergisini gerçekten yüklenip

yüklenmediği incelenmeksizin davanın reddi gerekmektedir (bkz. §§ 24-26).

49. Buna mukabil katma değer vergisinin amacından hareket

eden diğer görüşe göre katma değer vergisi yansıtmalı bir vergi olup gerçekte

nihai tüketici tarafından yüklenilmesi kanun koyucu tarafından öngörülmüştür.

Kanuni mükellefin yüklendiği katma değer vergisini defter ve belgelere

kaydetmesi verginin gerçekten yüklendiğinin kanıtlanması bakımından önem

taşıyan bir önkoşul olup gerçekten vergiyi yüklenen kanuni mükellefin salt bu

önkoşulu yerine getirmemesi sebebiyle vergiyi yüklendiğini kanıtlayamadığı

sonucuna ulaşılması katma değer vergisinin amacıyla bağdaşmamaktadır. Bu

durumda, katma değer vergisini gerçekten yüklendiğini iddia eden bir mükellefe

bu iddiasını ispatlamasına fırsat tanınmalıdır. Vergi mahkemesi, idareye ibraz

edilmeyen defter ve belgelerin kendisine ibraz edilmesi halinde resen araştırma

yetkisini de kullanarak başvurucunun indirimi reddedilen katma değer vergisini

gerçekten yüklenip yüklenmediğini araştırma yükümlülüğü altındadır (bkz. § 27)

Nitekim VDDK'nın 13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararı da

bu yöndedir (bkz. § 28).

50. Dolayısıyla kanuni defter ve belgelerin mücbir sebep

hali olmaksızın vergi inceleme elemanına ibraz edilmemesi sebebiyle mükellefin

katma değer vergisi indirimlerinin reddi suretiyle yapılan cezalı katma değer

vergisine karşı açılan davada söz konusu defter ve belgelerin vergi mahkemesine

ibraz edilmesi halinde vergi mahkemesinin bunları inceleyip inceleyemeyeceği

konusunda derin ve süregelen bir içtihat farklılığının bulunduğu açıktır.

Anılan içtihat farklılığı 213 ve 3065 sayılı Kanunların yorumundan

kaynaklanmaktadır.

51. Bir hukuk sisteminde bölgesel veya görevsel yetki

farklılıkları sebebiyle yargı içtihatlarında farklılıkların oluşabilmesi

doğaldır. Esas itibarıyla hukuk kurallarını yorumlama ve uygulama yetkisine

sahip olan Danıştayın içtihat değişikliğine gitmiş olması tek başına adil

yargılanma hakkının ihlali olarak kabul edilemez. Ancak bu yargısal içtihat

farklılıklarının hukuk güvenliği ve hukuki belirlilik ilkelerini zedelememesi

için en önemli görev yüksek mahkemelere düşmektedir. Yüksek mahkemeler, yargı

sistemine olan güveni sağlamak amacıyla aynı yargı koluna dâhil mahkemeler

arasındaki derin ve süregelen içtihat farklılıklarını ortadan kaldırabilecek

nitelikteki mekanizmaları çalıştırarak söz konusu içtihat farklılıklarını

ortadan kaldırmalıdır. Dolayısıyla yargılamanın hakkaniyeti bağlamında hukuk

devleti ile hukuk güvenliği ilkelerine uyulduğundan söz edilebilmesi için

öncelikli olan, ilgili yargısal süreçte oluşabilecek içtihat farklılığının

giderilmesidir.

52. Nitekim defter ve belgelerin ibraz edilmemesi

nedeniyle yapılan vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali

istemiyle açtığı davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği

konusunda yaşanan içtihat farklılığını gidermek için içtihadı birleştirme

yolunun işletildiği görülmektedir. İBK 8/2/2019 tarihli kararıyla VDDK'nın

13/12/2017 tarihli ve E.2017/627, K.2017/623 sayılı kararında da benimsenen

ikinci görüş doğrultusunda içtihadı birleştirmiştir. İBK'nın anılan kararında

da katma değer vergisine ait yükün nihai tüketiciye intikal etmesinin

öngörüldüğü, yüklenildiği için indirim konusu yapılan bir katma değer vergisinin

indiriminin salt önkoşulun yerine getirilmemiş olması sebebiyle reddedilmesinin

katma değer vergisinin yansıma ve nihai tüketici üzerinde kalmasını öngören

özelliğini bozacağı ifade edilmiştir (bkz. § 29).

53. Bununla birlikte belirtilen konudaki görüş ayrılığının

içtihat farklılığının derinleşmesini önleyecek bir sürede giderilemediği

görülmektedir. Diğer bir ifadeyle farklı mahkemeler arasında görüş ayrılığı

bulunmasının, bunun makul karşılanabildiği bir süreden sonra giderildiği

anlaşılmaktadır. 3065 sayılı Kanun 1984 tarihinden beri yürürlüktedir. Otuz

yılı aşkın bir süre, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle yapılan

vergi ziyaı cezalı katma değer vergisi tarhiyatının iptali istemiyle açtığı

davada defter ve belgelerin incelenip incelenemeyeceği hususuna ilişkin

içtihadın yerleşmesi ve yeknesaklık kazanması bakımından oldukça uzundur. Bu

süre zarfında kanunun yorumunda yeknesaklığın sağlanamamış olması, Dairelerin

görev sahasına bağlı olarak farklı kararların verilmesi sonucunu doğurmuştur. İçtihadın

birleştirildiği tarihten önceki dönemde kişilerin bu kadar uzun bir süre

belirsiz bir hukuka maruz bırakılmaları yargılamanın hakkaniyetini zedelediği

sonucuna ulaşılmıştır.

54. Açıklanan gerekçelerle başvurucunun Anayasa’nın 36.

maddesinde güvence altına alınan adil yargılanma hakkı kapsamındaki hakkaniyete

uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine karar verilmesi gerekir.

3. 6216 Sayılı Kanun'un 50. Maddesi Yönünden

55.30/3/2011 tarihli ve 6216 sayılı Anayasa Mahkemesinin

Kuruluşu ve Yargılama Usulleri Hakkında Kanun'un 50. maddesinin ilgili kısmı

şöyledir:

“(1) Esas inceleme sonunda, başvurucunun hakkının ihlal

edildiğine ya da edilmediğine karar verilir. İhlal kararı verilmesi hâlinde

ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılması için yapılması gerekenlere

hükmedilir…

(2) Tespit edilen ihlal bir mahkeme kararından

kaynaklanmışsa, ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldırmak için yeniden yargılama

yapmak üzere dosya ilgili mahkemeye gönderilir. Yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmayan hâllerde başvurucu lehine tazminata hükmedilebilir veya

genel mahkemelerde dava açılması yolu gösterilebilir. Yeniden yargılama

yapmakla yükümlü mahkeme, Anayasa Mahkemesinin ihlal kararında açıkladığı

ihlali ve sonuçlarını ortadan kaldıracak şekilde mümkünse dosya üzerinden karar

verir.”

56. Başvurucu, ihlalin tespiti ile yeniden yargılama

yapılması talebinde bulunmuştur.

57. Anayasa Mahkemesinin Mehmet Doğan kararında

ihlal sonucuna varıldığında ihlalin nasıl ortadan kaldırılacağı hususunda genel

ilkeler belirlenmiştir (B. No: 2014/8875, 7/6/2018, [GK]). Mahkeme diğer bir

kararında ise bu ilkelerle birlikte ihlal kararının yerine getirilmemesinin

sonuçlarına da değinmiş ve bu durumun ihlalin devamı anlamına geleceği gibi

ilgili hakkın ikinci kez ihlal edilmesiyle sonuçlanacağına da işaret etmiştir (Aligül

Alkaya ve diğerleri (2), B.No: 2016/12506, 7/11/2019).

58. Bireysel başvuru kapsamında bir temel hakkın ihlal

edildiğine karar verildiği takdirde ihlalin ve sonuçlarının ortadan

kaldırıldığından söz edilebilmesi için temel kural mümkün olduğunca eski hâle

getirmenin yani ihlalden önceki duruma dönülmesinin sağlanmasıdır. Bunun için

ise öncelikle ihlalin kaynağı belirlenerek devam eden ihlalin durdurulması,

ihlale neden olan karar veya işlemin ve bunların yol açtığı sonuçların ortadan

kaldırılması, varsa ihlalin sebep olduğu maddi ve manevi zararların

giderilmesi, ayrıca bu bağlamda uygun görülen diğer tedbirlerin alınması

gerekmektedir (Mehmet Doğan, §§ 55, 57).

59. İhlalin mahkeme kararından kaynaklandığı veya

mahkemenin ihlali gideremediği durumlarda Anayasa Mahkemesi, 6216 sayılı

Kanun’un 50. maddesinin (2) numaralı fıkrası ile İçtüzük’ün 79. maddesinin (1)

numaralı fıkrasının (a) bendi uyarınca, ihlalin ve sonuçlarının ortadan

kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere kararın bir örneğinin ilgili

mahkemeye gönderilmesine hükmeder. Anılan yasal düzenleme, usul hukukundaki

benzer hukuki kurumlardan farklı olarak, ihlali ortadan kaldırmak amacıyla

yeniden yargılama sonucunu doğuran ve bireysel başvuruya özgülenen bir giderim

yolunu öngörmektedir. Bu nedenle Anayasa Mahkemesi tarafından ihlal kararına

bağlı olarak yeniden yargılama kararı verildiğinde, usul hukukundaki

yargılamanın yenilenmesi kurumundan farklı olarak ilgili mahkemenin yeniden yargılama

sebebinin varlığını kabul hususunda herhangi bir takdir yetkisi

bulunmamaktadır. Dolayısıyla böyle bir karar kendisine ulaşan mahkemenin yasal

yükümlülüğü, ilgilinin talebini beklemeksizin Anayasa Mahkemesinin ihlal kararı

nedeniyle yeniden yargılama kararı vererek devam eden ihlalin sonuçlarını

gidermek üzere gereken işlemleri yerine getirmektir (Mehmet Doğan, §§

58-59; Aligül Alkaya ve diğerleri (2), §§ 57-59, 66-67).

60. İncelenen başvuruda hakkaniyete uygun yargılanma

hakkının ihlal edildiği sonucuna ulaşılmıştır. Dolayısıyla ihlalin mahkeme

kararlarından kaynaklandığı anlaşılmaktadır.

61. Bu durumda hakkaniyete uygun yargılanma hakkının

ihlalinin sonuçlarının ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmasında

hukuki yarar bulunmaktadır. Yapılacak yeniden yargılama ise bireysel başvuruya

özgü düzenleme içeren 6216 sayılı Kanun'un 50. maddesinin (2) numaralı

fıkrasına göre ihlalin ve sonuçlarının ortadan kaldırılmasına yöneliktir. Bu

kapsamda yapılması gereken iş yeniden yargılama kararı verilerek Anayasa

Mahkemesini ihlal sonucuna ulaştıran nedenleri gideren, ihlal kararında

belirtilen ilkelere uygun yeni bir karar verilmesinden ibarettir. Bu sebeple

kararın bir örneğinin İstanbul 6. ve 8. Vergi Mahkemelerine gönderilmesine

karar verilmesi gerekir.

62. Dosyadaki belgelerden tespit edilen 479 TL harç ve

3.000 TL vekâlet ücretinden oluşan toplam 3.479 TL yargılama giderinin

başvurucuya ödenmesine karar verilmesi gerekir.

VI. HÜKÜM

Açıklanan gerekçelerle;

A. Hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlal edildiğine

ilişkin iddianın KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Kararın bir örneğinin adil yargılanma hakkı

kapsamındaki hakkaniyete uygun yargılanma hakkının ihlalinin ve sonuçlarının

ortadan kaldırılması için yeniden yargılama yapılmak üzere İstanbul 6. ve 8.

Vergi Mahkemelerine (E.2014/2008, K.2014/1567; E.2014/1861, K.2014/2255)

GÖNDERİLMESİNE,

D. 479 TL harç ve 3.000 TL vekâlet ücretinden oluşan

toplam 3.479 TL yargılama giderinin başvurucuya ÖDENMESİNE

E. Ödemenin, kararın tebliğini takiben başvurucuların

Hazine ve Maliye Bakanlığına başvuru tarihlerinden itibaren dört ay içinde

yapılmasına, ödemede gecikme olması hâlinde bu sürenin sona erdiği tarihten

ödeme tarihine kadar geçen süre için yasal FAİZ UYGULANMASINA,

F. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına

GÖNDERİLMESİNE 8/9/2020tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan : Hasan Tahsin GÖKCAN Üyeler : Serdar ÖZGÜLDÜR Burhan ÜSTÜN Muammer TOPAL Selahaddin MENTEŞ Raportör : Zeynep KARAKOÇ Başvurucu : Tasfiye Halinde Dis Reklam Elek. Bilg. Turz. San. ve Tic. Ltd. Şti. Vekili : Av. Ender Serdar ÖNALDI