Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.ş. Başvurusu (B. No: 2017/32754)

(3)

(Başvuru Numarası: 2017/32754)

Karar Tarihi: 10/3/2020

BİRİNCİ BÖLÜM

KARAR

I. BAŞVURUNUN KONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı ödemelerinin

ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı gelir vergisi

ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının ihlal edildiği

iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU SÜRECİ

2. Başvuru 17/8/2017 tarihinde yapılmıştır.

3. Başvuru, başvuru formu ve eklerinin idari yönden yapılan ön

incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca başvurunun kabul edilebilirlik incelemesinin Bölüm

tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

5. Bölüm Başkanı tarafından başvurunun kabul edilebilirlik ve

esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

6. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet Bakanlığına

(Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık, görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE OLGULAR

7. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle olaylar

özetle şöyledir:

8. Vergi İdaresince Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. (Banka)

nezdinde 2008-2011 yılları arasındaki dönem için yapılan vergi incelemesi

sonucunda 4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu düzenlenmiştir.

9. Bu raporda özetle;

i. Vakfın personele ek haklar sağladığı, bu sebeple özel sigorta

fonksiyonu gördüğü, Vakfın ana finansman kaynağının ise çalışanlardan ve

Bankadan sağlanan katkı payları olduğu vurgulanmıştır.

ii. Vakıf tarafından çalışanlara sağlanan menfaatlerin bir

kısmının Banka tarafından finanse edildiği, bu yönüyle Bankaca ödenen katkı

paylarının işçilere sağlanan menfaatlere ilişkin işveren payı olarak

algılanması gerektiği ifade edilmiştir.

iii. Bunun yanında Banka katkı payının hesaplanmasında

çalışanların emekliliğe esas maaş ve ikramiye paylarının dikkate alındığı,

bundaki amacın ise her bir çalışanın elde edeceği menfaatin net tutarının

belirlenmesi olduğu belirtilmiştir. Rapora göre Banka katkı payı ödemelerinden

esas yararlananlar çalışanlar olup Vakıf sadece buna aracılık etmektedir.

iv. Sonuç olarak Banka tarafından çalışanları adına yapılan ödemelerin

ücret mahiyetinde olduğu, bu ödemelerin ise 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı

Gelir Vergisi Kanunu'nun 63. maddesinde yazılı şartları taşımaması nedeniyle

ücret matrahından indirilemeyeceği belirtilmiştir.

10. Vergi İdaresince rapordaki tespitler doğrultusunda, bu

ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek beyan edilip ödenmediği

gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca

bu katılım payları ödemelerine ilişkin belgelerde gösterilmediğinden damga

vergisi matrahının eksik hesaplandığı gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh

edilmiştir.

11. Başvurucu 2014/01 dönemine ait muhtasar beyanname ile Munzam

Sandık Vakfına çalışanları adına ödenen katkı paylarına ilişkin olarak

pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi tutarları ihtirazi

kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret sayılamayacağı iddiasıyla İstanbul 3.

Vergi Mahkemesinde dava açmıştır.

12. Mahkeme 11/3/2015 tarihinde davanın reddine karar vermiştir.

Kararın gerekçesinde özetle;

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir

işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde

edilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklı

usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini

değiştirmediği belirtilmiştir.

ii. Somut olaya konu ödemelere ilişkin belge ve kayıtların

personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan sayısı,

alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda hesaplandığı

ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği belirtilerek

borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya toplu ödeme

yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.

iii. Banka tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak kendisine

hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi Banka

tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı iradesiyle

sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi gerektiği

açıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş

olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak

yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide Bankanın

sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediği

vurgulanmıştır.

v. Banka tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin tasarrufuna

amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk tasarrufu

niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu ödemelerin ayrı

bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde çalışana ödenmesi

ve Banka tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi

hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının oluştuğu kabul

edilmiştir.

vi. Sonuç olarak başvurucu Bankanın çalışanları adına Vakfa

ödediği katkı paylarının, hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu ve

sebeple ücret olarak kabul edilmesi ve vergi tevkifatına tabi tutulması

gerektiği belirtilerek gelir vergisi ve damga vergisi tarhiyat ve

tahakkuklarında hukuka aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

13. Başvurucu tarafından temyiz edilen karar, Danıştay Dördüncü

Dairesince 17/12/2015 tarihinde onanmıştır. Başvurucunun karar düzeltme talebi

aynı Daire tarafından 9/5/2017 tarihinde reddedilmiştir.

14. Nihai karar, başvurucu vekiline 19/7/2017 tarihinde tebliğ

edilmiştir.

IV. İNCELEME VE GEREKÇE

15. Mahkemenin 10/3/2020 tarihinde yapmış olduğu toplantıda

başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun İddiaları

16. Başvurucu; 193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücretin

tanımının yapıldığını ve hangi ödemelerin ücret

sayılabileceğinin belirtildiğini, buna göre Vakfa işveren payı olarak ödenen

tutarların ücretin unsurlarını

taşımadığını ifade etmiştir. Başvurucuya göre söz konusu ödemeler anılan Kanun

maddesinde sayılmamıştır. Başvurucu ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj yoluyla

vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve fiilî

tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa yapılan

ödemenin ücretin unsurlarını

içermediği gibi ödeme yapıldığı anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen

belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını

belirtmiştir.

17. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda Anayasa

Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal

edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya

ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının

gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı

ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil

yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

18. Anayasa’nın

"Mülkiyet hakkı" kenar başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına

sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla, kanunla

sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum yararına

aykırı olamaz.”

19. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan,

B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16). Başvurucu konuya ilişkin özelge ile Yargıtay

Dairesi kararının gözönüne alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma

hakkının da ihlal edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa

çalışanlar adına ödediği katkı paylarının ücret

olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir vergisi ve cezaları tahsil

edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir. Bu sebeple

başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının ihlali iddiası

kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. Kabul Edilebilirlik

Yönünden

20. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul edilemezliğine

karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı anlaşılan

mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir olduğuna

karar verilmesi gerekir.

2. Esas Yönünden

a. Mülkün ve Müdahalenin

Varlığı ile Türü

21. Somut olayda başvurucu Banka, 2014 yılı Ocak ayı dönemi için

ihtirazi kayıtla beyanname vermiş ve bu beyannameye istinaden tahakkuk

ettirilen gelir vergisi ve pişmanlık zammı tutarları ödenmiştir. Vergilendirme

işleminin mülkiyet hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt

bulunmamaktadır (benzer yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK], B.

No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş

Bankası A.Ş. [GK], B. No: 2014/6192, 12/11/2014, § 48).

22. Anayasa Mahkemesinin önceki kararlarında; vergi ve benzeri

yükümlülükler ile sosyal güvenlik prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye

ve bunların ödenmesini güvence altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı

amaçlar dikkate alındığında- devletin mülkiyetin

kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi kapsamında

incelenmesi gerektiği kabul edilmiştir (Ahmet

Uğur Balkaner [GK], B. No: 2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,

§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti.,

B. No: 2013/6842, 20/4/2016, § 71; İskenderun

Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da gelir vergisi ile

pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden ayrılmayı gerektirir bir

durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin

kamu yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi

uygun görülmüştür.

b. Müdahalenin İhlal Oluşturup

Oluşturmadığı

23. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

24. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız bir hak

olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması

gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya

uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması

ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan ve Afife Tarhan, B. No:

2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

25. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında, mülkiyet

hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği belirtilmek

suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda öngörülmesi gerektiği

ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına

ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla

sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak benimsemiştir. Buna göre

mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin

kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor Company,

B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

26. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin ve

sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin

Erdoğan, B. No: 2012/1246, 6/2/2014, § 60).

27. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî manada bir

kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük Millet

Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı

altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol ve diğerleri [GK], B. No:

2015/17510, 18/10/2017, § 56).

28. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının da

bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve diğerleri, B. No:

2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin kanuna dayalı olması,

müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve öngörülebilir kanun hükümlerinin

bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 44).

29. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk

devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,

bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de

yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını

gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

30. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya birden

fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif Madenci, B. No: 2014/13916,

12/1/2017, § 81).

ii. İlkelerin Olaya

Uygulanması

(1) Şekli Anlamda Kanunun

Varlığı

31. Başvurucu Banka; çalışanları adına Vakfa yaptığı katkı payı

ödemelerinin ücret

sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden gelir vergisi tahsil edilmesinin

kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu aynı iddiaları

derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece mahkemeleri ise gelir

vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94. maddelerini kanuni

dayanak olarak göstermişlerdir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM tarafından

Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan

düzenleyici yasama işlemi oldukları açıktır.

(2) Ulaşılabilirlik

32. Söz konusu Kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de

yayımlandıkları dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduklarında kuşku

bulunmamaktadır.

(3) Belirlilik

33. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri mülkiyet

hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Banka, çalışanları adına Vakfa

ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret sayılamayacağını iddia etmektedir.

34. Bununla birlikte Vergi İdaresi ve başvurucunun iddiasını

inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret olarak nitelendirilebileceği

sonucuna ulaşmışlardır. Derece mahkemeleri 193 sayılı Kanun'a göre bir ödemenin

ücret sayılabilmesi için bir

işyerinde bir işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir

menfaat elde edilmesi gerektiğini belirtmişlerdir. Kamu makamları tarafından

sonuç olarak başvurucu Bankanın iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan

ödediği ücrete ek olarak Vakıf

aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret

olarak kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193

sayılı Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

35. Başvurucu Banka bu çerçevede ilk olarak Vakfa yapılan

ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı yapılan bir

ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucuya göre Bankanın Vakıf senedinden

kaynaklanan katılım payı ödeme borcu bulunmakta olup Vakıf da senedinde yer

alan yardımları üyeye sağlama yükümlülüğü altındadır. Vergi İdaresi ve derece

mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak başvurucu

Bankanın işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi çerçevesinde

çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını belirtmişlerdir. Buna

göre ödemenin Banka tarafından Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak öngörülmüş

olması paranın çalışanlara bir maddi menfaat olarak yansıtıldığı olgusunu

ortadan kaldırmamaktadır.

36. Başvurucu Banka ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin ücret olarak değerlendirilebilmesi için

bu ödeme üzerinde çalışanların hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması

gerektiğini vurgulamıştır. Başvurucu Banka somut olay yönünden ise söz konusu

ödemeler üzerinde ödemenin yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf

haklarının bulunmadığını belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri,

yapılan ödemeler karşılığında sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan

için ödenen prim sayısı esas alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik

aylığı bağlamak veya toplu ödeme yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına

işaret etmişlerdir. Banka tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin

tasarrufuna amade kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf

senedindeki düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir

hesapta kişi başında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu

Banka tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi

unsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca

varılmıştır.

37. Anayasa Mahkemesinin -daha önceki kararlarda da değinildiği

üzere- bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk kurallarını yorumlama

veya vergisel olay ve olguları değerlendirme gibi bir görevi bulunmamaktadır.

Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin değerlendirilmesi

ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin takdirinde olup açık

bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği takdirde Anayasa

Mahkemesinin bu takdir yetkisine müdahalesi söz konusu olamaz (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK],

B. No: 2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun

Demir ve Çelik A.Ş., § 71). Anayasa Mahkemesi, bireysel başvuruda

derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler üzerindeki etki ve

sonuçlarını değerlendirir.

38. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61. maddesine

göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının değerlendirilmesi

-kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim başvuruya konu

olayda da başvurucunun iddiaları ilk derece mahkemesince ayrıntılı olarak değerlendirilmiş,

başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da Danıştay Dairesince

bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır. 193 sayılı Kanun'un

61. maddesinde ücret "işverene tabi

belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve

ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatler"

olarak tanımlandığına göre somut olayda işveren,

işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan

derece mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî de olmadıkları anlaşılmaktadır.

Olayda vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan

davalarda farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içinde

Danıştay'ın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasını

sağladığı ve Banka tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret olarak

vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

39. Anayasa Mahkemesi daha önce verginin kanuniliği ilkesi

gereği vergi yoluyla yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da

ilgili kişinin davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği,

gerektiğinde profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık,

net ve yeterince belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerektiğini

vurgulamıştır. Ancak her zaman kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği,

bu sebeple kanuni düzenlemelerde mevcut olan yoruma ihtiyaç duyulan hususların

uygulamadaki yorumlarla giderilebileceği açıklanmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

40. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun

bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla belirlenen

vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun

hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu

Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine

yeterince nüfuz edilememesi nedeniyle vergi ziyaına sebep

olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369.

maddesinde de vergi uygulanmasında tereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma

başvurulmasının gerekli olması hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak

verilen izahatın yanlış olması ile bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin

içtihadın değişmiş olmasının sonuçları düzenlenmiştir.

41. Türkiye İş Bankası A.Ş.

kararında somut olayda yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun,

sağlanan menfaatin çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin

olduğu belirtilmiştir. Anayasa Mahkemesi ilgili kanun hükümlerinin yorumuna

ilişkin lehe ve aleyhe yapılan değerlendirmelerden Banka tarafından Vakfa katkı

payı ödenmesinde çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususunun kanun

hükümlerinden açık ve net bir şekilde çıkarılamayacak olduğuna dikkat

çekmiştir. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin vergilendirme döneminden

çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili bir şekilde uygulanması

dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin katlanmasını beklemek

hakkaniyete uygun olmayacaktır (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 58). Dolayısıyla Anayasa Mahkemesi başvurucudan

gelir vergisi tahsil edilmesine gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun

hükmünün yorumu gerektirdiğine işaret ederek ve esas itibarıyla kanunun bu

şekilde yorumlanmasının öngörülebilir

olup olmadığını değerlendirerek sonuca varmıştır.

42. Bu durumda başvurucu Bankadan tahsil edilen gelir vergisine

dayanak oluşturan ücret tanımı

Kanun'da açıkça yer almaktadır. Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin

tek tek sayılması yerine ücret sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer

verilmesi de kanun hükümlerinin belirli

olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım

çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün

belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi

yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece

mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde

ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate

alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli olduğu sonucuna varılmıştır.

(4) Öngörülebilirlik

43. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan kanun

hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı belirlenmelidir.

44. Anayasa Mahkemesi daha önce Türkiye

İş Bankası A.Ş. kararında öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın

kurulduğu 1974 yılından vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar Vergi

İdaresinin, Banka tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine

ilişkin bir girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurgu

yapmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı

payı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı ve

özelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde

söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek

vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle

başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye

tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 58).

45. Anayasa Mahkemesi verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin kanun hükmünün

özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak suretiyle

öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit etmiştir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 61).Dolayısıyla müdahalenin

dayandığı kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı

ancak verginin tahsil edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay

bağlamında ayrıca yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

46. Başvuru konusu olayda ise başvurucu 2014/01 dönemi yönünden

düzenlediği beyanname ile gelir ve damga vergisini ödemiştir. İlk defa ise

4/1/2013 tarihli vergi inceleme raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi gerektiği

belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyata karşı açılan davada da

söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirilmesi gerektiği

nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı Kanun hükümlerine dair

idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun süredir tabi tutulduğu

vergi incelemelerinde Vakfa çalışanlar adına yaptığı ödemeler nedeniyle

herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Bankanın 2013 yılı Ocak ayındaki

vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu ödemelerinden tevkifatta

bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu Banka 2013 yılı Ocak ayı

itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş ve bu işleme karşı 2014

yılında İstanbul 3. Vergi Mahkemesinde dava açmış, yapılan yargılama

neticesinde bir yıl sonra verilen Danıştay kararı ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği yönündeki idari

işlem hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve yargısal süreçler bir

bütün olarak dikkate alındığında 2014/01 vergi dönemi itibarıyla Banka katkı

payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve vergilendirmeye tabi tutulması

gerektiğine ilişkin müdahalenin

öngörülebilir olduğu açıktır.

iii. Meşru Amaç

47. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet hakkı

ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı kavramı,

mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda sınırlandırılması

imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra mülkiyet hakkının

kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu anlamda bir

sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde korumaktadır.

Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de beraberinde

getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu ölçütün her

somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016,

§§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No:

2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

48. Anayasa'nın 73. maddesinde; herkesin, kamu giderlerini

karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu, vergi

yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı

olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,

değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de

devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından

yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin

kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek

taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan

verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.

Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,

resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla

vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin

matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,

E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

49. Dolayısıyla somut olay bağlamında başvurucu Bankanın

çalışanları adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan gelir vergisi tahsil

edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu kuşkusuzdur.

iv. Ölçülülük

(1) Genel İlkeler

50. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet hakkına

yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı gerçekleştirmek

için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük ilişkisinin olup olmadığı

değerlendirilmelidir.

51. Ölçülülük ilkesi elverişlilik,

gereklilik ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden

oluşmaktadır. Elverişlilik

öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli

olmasını, gereklilik ulaşılmak

istenen amaç bakımından müdahalenin zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif

bir müdahale ile ulaşılmasının mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile

ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini

ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,

27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, §

38).

52. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş

olacaktır. Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir

taraftan ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde

bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven, B. No: 2014/13966, 15/2/2017,

§§ 58, 60; Osman Ukav, B. No:

2014/12501, 6/7/2017, § 71).

(2) İlkelerin Olaya

Uygulanması

53. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki müdahalenin

meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli olduğunda kuşku bulunmamaktadır.

Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi politikalarının belirlenmesi ve

uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş bir takdir yetkisi olduğu

dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir

somut olgu da gösterememiştir.

54. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle mülkiyet

hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir şikâyetin mevcut

olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının ihlal edildiğini

ileri süren başvurucu bu iddialarını açmış olduğu iptal davasında da etkin bir

biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve itirazları ise ibraz ettiği

deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili hukuk kuralları yorumlanmak

suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır (bkz. §§ 36, 46).

55. Diğer taraftan başvurucu Banka ödemiş olduğu söz konusu

vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu makamlarının

şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Banka yönünden uygulanması da

söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Banka somut olay bağlamında

müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini ortaya

koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararı ile

başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken adil dengenin

bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun mülkiyet hakkına

yapılan müdahale ölçülüdür.

56. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

A. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın KABUL

EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

B. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan mülkiyet

hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

C. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde BIRAKILMASINA,

D. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına GÖNDERİLMESİNE

10/3/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan

:

Hasan Tahsin GÖKCAN

Üyeler

:

Serdar ÖZGÜLDÜR

Burhan ÜSTÜN

Kadir ÖZKAYA

Selahaddin MENTEŞ

Raportör

:

M. Emin ŞAHİNER

Başvurucu : Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. Vekili : Av. Özlem BAĞDATLI