Danıştay 4. Daire E.1994/4401 K.1995/868

HAZİNE BONOSU ALIM-SATIM KAZANÇLARI ÜZERİNDEN UYGULANACAK TEVKİFAT ORANI, AYNI NİTELİKTE GELİR TÜRÜ OLAN HAZİNE BONOSU FAİZLERİNDE OLDUĞU GİBİ %15 OLARAK TESBİT OLAN BAKANLAR KURULU KARARININ, 12.2.1992 GÜNÜNDEN İTİBAREN İHRAÇ EDİLEN HAZİNE BONOSU ALIM-SATIM KAZANÇLARINA UYGULANMASININ, İDARİ DÜZENLEMELERİN GERİYE YÜRÜMEYECEĞİ PRENSİBİNİ İHLAL

ETMEDİĞİ HK.<

Davacı şirketin 1992 yılı için ihtirazi kayıtla verdiği beyanname üzerinden, vadesinden önce elden çıkarılan hazine bonosu kazançlarına %15 tevkifat oranı uygulanarak gelir (stopaj) vergisi tahakkuk ettirilmiştir. ...Vergi Mahkemesi … gün, … sayılı kararıyla, 1992/3802 sayılı Bakanlar Kurulu Kararında, hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden yapılacak tevkifat oranının %15 olduğunun öngörüldüğü ve buna ilişkin uygulamanın 1.1.1993 tarihinden itibaren yürürlüğe gireceğinin belirtildiği,

bu durumda 1992 yılında satılan hazine bonosundan elde edilen kazanca uygulanan tevkifat oranının %10 olması gerektiği, vergi hukukunun genel prensipleri uyarınca vergi istisna hadlerinin indirilmesine ilişkin kararnamelerin yayınlandığı tarihten sonraki olaylara uygulanacağı gerekçesiyle fazladan tahakkuk ettirilip tahsil edilen %5 lik kısmın, ret ve iadesine karar vermiştir.

Davalı İdare; hazine bonosu faizleri ile hazine bonosu alım satım kazançları her ne kadar farklı yerlerde düzenlenmişse de, her iki gelir türünün de aynı nitelikte olduğunu, bu nedenle eşit vergi yükü taşımaları amacıyla, Bakanlar Kurulu tarafından yapılan düzenlemenin 12.2.1992 tarihinden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu alım-satım kazancına uygulanmasında kanuna aykırılık bulunmadığını ileri sürmekte ve kararın bozulmasını istemektedir.

Hazine bonosu alım satım kazançları Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8.maddesinin 17 numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisinden müstesna tutulmakta, hazine bonosu faizi ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39.maddesine göre ticari kazançtan indirilmektedir. Ancak, kurumlar vergisinden müstesna tutulan hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinin 8 numaralı bendine göre, kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan hazine bonosu faizleri üzerinden ise, anılan maddenin 15 numaralı bendine göre, gelir vergisi tevkifatı yapılmaktadır.

Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinde. Bakanlar Kurulunun, bu maddede yer alan tevkifat nisbetini, her bir bentte yer alan ödemeler için ayrı ayrı sıfıra indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmiştir.

Bakanlar Kurulu'nun bu yetkiye dayanarak çıkardığı 30.12.1988 gün ve 20035 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 88/13644 sayılı karar ile, hazine bonosu faizlerinden ve alım satım kazançlarından %10 gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Bilahare 12.2.1992 gün ve 21140 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 92/2682 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kararın yayım tarihinden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu faizleri üzerinden %15 vergi tevkifatı yapılacağı belirtilmiştir.

3824 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesine eklenen fıkra ile "Bakanlar Kurulu, bu maddede yer alan tevkifat nispetini, her bir ödeme ve gelir için ayrı ayrı sıfıra kadar indirmeye veya bir katına kadar artırmak suretiyle yeniden tespit etmeye yetkilidir.

Bu yetki 8 numaralı bent kapsamına giren kurumlar vergisinden muaf veya müstesna kazanç ve iratların her biri için iş ve mükellef grupları, sektörler ve faaliyet konuları, kazancın elde edildiği ülkeler ve menkul kıymet gelirlerinde menkul kıymetin türlerine göre farklı oranlar tespit edilmek suretiyle de kullanılabilir" denilmek suretiyle Bakanlar Kuruluna verilen yetkinin kapsamı genişletilmiştir.

Bunun üzerine 31.12.1992 günlü ve 21452 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Bakanlar Kurulu kararı ile hazine bonosu faizlerindeki %15 oranı aynen korunmuş, daha önce yetkisizlik nedeniyle ayrıca ayarlanamayan hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat %10 dan %15'e çıkarılmış ve uygulamada aralarında bir farklıkık bulunmayan her iki gelir türü üzerindeki vergi yükünün eşit olması amacıyla da, bu hükümlerin 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilen hazine bonosu faizleri ve alım satım kazançlarına da uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girmesi öngörülmüştür.

Bakanlar Kurulu'nun Gelir Vergisi Kanunu'nun 94.maddesinin verdiği yetkiye dayanarak söz konusu tevkifat oranlarını yeniden belirlemesinde hukuka aykırı bir durum bulunmamaktadır.

Hazine bonosu alım satım fiyatları, ihraç ve vade tarihi ile bononun elde tutulma süresine göre belirleneceğinden, bu işlemden elde edilecek değer farkı, hazine bonosu faizi ile aynı niteliktedir. Hazine bonosu sahibi ya vadeyi bekleyip faiz geliri elde edecek, ya da bonoyu vadesinden önce elden çıkararak bir satış karı sağlayacaktır.

Aynı bononun elde tutulma süresine göre belirlenecek aynı nitelikteti bu iki gelirin farklı oranda vergilendirilmesinin mantıklı bir açıklaması yoktur.

Vergilendirme dönemi henüz kapanmadan, aynı nitelikli bu gelirler üzerindeki vergi yükünü eşitlemek amacıyla 3824 sayılı Kanunla genişletilen yetkiye dayanarak, hazine bonosu alım satım kazançları üzerinden yapılan tevkifat orarının, hazine bonosu faizlerinde olduğu gibi %15 olarak belirlenmesi ve bu oranın 12.2.1992 gününden itibaren ihraç edilecek hazine bonosu alım satım kazançlarına da uygulanmak üzere 31.12.1992 gününde yürürlüğe girmesinin idari düzenlemelerin geçmişe yürütülemeyeceği prensibini ihlal ettiğinden söz etmek mümkün değildir.

Kararnamenin yayımlandığı tarihte kazanılmış bir hakda söz konusu değildir. Kazanılmış bir haktan söz edilebilmesi için, hakkın subjektif bir nitelik kazanması, bunun için de vergilendirme döneminin kararnamenin yayımı tarihinden önce tamamlanmış olması gerekir. Oysa bu tarihte vergilendirme dönemi kapanmamış, ne tevkifat matrahı, ne de kurum kazancı belli olmamıştır.

Kurum kazancı 31.12.1992 tarihi itibariyle çıkarılacak bilançoda belli olacak, aynı şekilde hazine bonosu alım-satım kazancı da bu tarih itibariyle çıkarılacak bilançoda görülecek ve bu kazanç üzerinden yapılacak tevkifat, bir muhtasar beyanname ile daha önce bildirilip ödenecektir.