M.r.t.a.ş. Başvurusu (B. No: 2017/38233)

I. BAŞVURUNUN

KONUSU

1. Başvuru, çalışanlar adına ödenen katkı payı

ödemelerinin ücret olarak kabul edilmesi sonucu bu ödemeler üzerinden cezalı

gelir vergisi ve damga vergisi tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet hakkının

ihlal edildiği iddiasına ilişkindir.

II. BAŞVURU

SÜRECİ

2. Başvurular 24/11/2017, 12/12/2017 ve 26/12/2017

tarihlerinde yapılmıştır.

3. Başvurular, başvuru formu ve eklerinin idari yönden

yapılan ön incelemesinden sonra Komisyona sunulmuştur.

4. Komisyonca 2017/39801, 2017/39817, 2018/918, 2018/987,

2018/1373 ve 2018/1450 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyalarının hukuki

irtibat nedeniyle 2017/38233 başvuru numaralı bireysel başvuru dosyası ile

birleştirilmesine; incelemenin 2017/38233 numaralı dosya üzerinden yapılmasına

karar verilmiştir.

5. Komisyonca başvuruların kabul edilebilirlik

incelemesinin Bölüm tarafından yapılmasına karar verilmiştir.

6. Bölüm Başkanı tarafından başvuruların kabul

edilebilirlik ve esas incelemesinin birlikte yapılmasına karar verilmiştir.

7. Başvuru belgelerinin bir örneği bilgi için Adalet

Bakanlığına (Bakanlık) gönderilmiştir. Bakanlık görüş bildirmemiştir.

III. OLAY VE

OLGULAR

8. Başvuru formu ve eklerinde ifade edildiği şekliyle

olaylar özetle şöyledir:

9. Vergi Denetim Kurulu tarafından başvurucu Şirket

nezdinde 2007-2011 yılları arasındaki dönem için M.R.T.A.Ş. Mensupları Munzam

Sosyal Güvenlik ve Yardımlaşma Sandığı Vakfına (Vakıf) yapılan ödemeler ile

ilgili olarak vergi incelemesi gerçekleştirilmiştir.

10. Vergi inceleme raporunda başvurucunun Vakfa yaptığı

ödemelerin ücret mahiyetinde olduğu belirtilmiştir. Vergi idaresince rapordaki

tespitler doğrultusunda, bu ödemeler üzerinden gelir vergisi tevkif edilerek

beyan edilip ödenmediği gerekçesiyle vergi ziyaı cezalı gelir vergisi

tarhiyatları yapılmıştır. Ayrıca bu katılım payları ödemelerine ilişkin

belgelerde gösterilmediğinden damga vergisi matrahının eksik hesaplandığı

gerekçesiyle de cezalı damga vergisi tarh edilmiştir.

11. Başvurucu tarafından vergilendirme dönemlerine ait

muhtasar beyannameler ile çalışanları adına Vakfa ödenen katkı paylarına

ilişkin olarak pişmanlıkla beyan edilen gelir vergisi ve damga vergisi

tutarları ihtirazi kayıtla ödenmiştir. Ancak başvurucu bu katkı paylarının ücret

sayılamayacağı iddiasıyla vergi mahkemelerinde davalar açmıştır.

12. Yapılan yargılamalar sonunda açılan davalar

reddedilerek kesinleşmiş ve yargılamaları sona erdiren nihai kararlar

başvurucuya tebliğ edilmiştir.

13. Davaların reddine ilişkin kararların gerekçelerinde

özetle;

i. Bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde

bir işverene bağlı çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde

edilmesi gerektiği ve işveren tarafından farklı isimler altında farklı

usullerle ödeme yapılmasının söz konusu ödemenin ücret olma niteliğini

değiştirmediği belirtilmiştir.

ii. Uyuşmazlığa konu ödemelere ilişkin belge ve

kayıtların personel bazında tutularak muhafaza edildiği, bu ödemelerin çalışan

sayısı, alınan maaş ve diğer unsurlar dikkate alınarak belirli bir oranda

hesaplandığı ve personelin yükselmesine bağlı olarak ödenen tutarın değiştiği

belirtilerek borç verilmesi, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlanması veya

toplu ödeme yapılması gibi menfaatlerin sağlandığına vurgu yapılmıştır.

iii. Şirket tarafından doğrudan ödenen ücrete ek olarak

kendisine hizmet akdiyle bağlı çalışanlarına menfaat temin etmek üzere bizatihi

Şirket tarafından kurulan Vakıf aracı kılınarak işverenin tek taraflı

iradesiyle sağlanan söz konusu menfaatlerin ücret olarak kabul edilmesi

gerektiği açıklanmıştır.

iv. Ödemenin Vakıf senedinde bir yükümlülük olarak

öngörülmüş olmasının ise Vakfa ödenen paranın çalışanlara maddi bir menfaat

olarak yansıtıldığı gerçeğini ortadan kaldırmadığı ifade edilerek iç ilişkide

Bankanın sorumluluğunun, işçiye değil Vakfa ait olmasının sonucu değiştirmediği

vurgulanmıştır.

v. Şirket tarafından ödenen tutarın anlık olarak işçinin

tasarrufuna amade kılınmamasının kanuni bir zorunluluktan değil özel hukuk

tasarrufu niteliğindeki Vakıf senedinden kaynaklandığı belirtilerek bu

ödemelerin ayrı bir hesapta kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde

çalışana ödenmesi ve Şirket tarafından Vakfa ödenen işçi payları üzerinden

tevkifat yapılması gibi hususlar birlikte değerlendirilerek tasarruf imkânının

oluştuğu kabul edilmiştir.

vi. Sonuç olarak başvurucu Şirketin çalışanları adına

Vakfa ödediği katkı paylarının hizmet karşılığı sağlanan bir menfaat olduğu, bu

sebeple ücret olarak kabul edilmesi, vergi tevkifatına tabi tutulması gerektiği

belirtilerek gelir vergisi ile damga vergisi tarhiyat ve tahakkuklarında hukuka

aykırılık bulunmadığı sonucuna varılmıştır.

14. Nihai kararlar başvurucuya tebliğ edilmiş ve

başvurucu da süresi içerisinde Anayasa Mahkemesine bireysel başvurularda

bulunmuştur.

IV. İLGİLİ

HUKUK

15. İlgili hukuk için bkz. Türkiye Sınai Kalkınma

Bankası A.Ş., B. No: 2015/12721, 18/9/2019, §§ 17-29.

V. İNCELEME VE

GEREKÇE

16. Mahkemenin 2/12/2020 tarihinde yapmış olduğu

toplantıda başvuru incelenip gereği düşünüldü:

A. Başvurucunun

İddiaları ve Bakanlık Görüşü

17. Başvurucu 31/12/1960 tarihli ve 193 sayılı Gelir

Vergisi Kanunu'nun 61. maddesinde ücretin tanımının yapıldığını ve hangi

ödemelerin ücret sayılabileceğinin belirtildiğini, bu kapsamda işveren

payı olarak Vakfa ödenen tutarların ücretin unsurlarını taşımadığını ve

söz konusu ödemelerin anılan Kanun maddesinde sayılmadığını ifade etmiştir. Başvurucu

ayrıca aynı Kanun'un 94. maddesi çerçevesinde ücret gelirlerinin stopaj

yoluyla vergilendirilmesi bakımından vergiyi doğuran olayın hukuki, ekonomik ve

fiilî tasarrufa bağlandığını vurgulamıştır. Başvurucu somut olayda ise Vakfa

yapılan ödemenin ücretin unsurlarını içermediği gibi ödeme yapıldığı

anda üye açısından elde etme koşulunun da gerçekleşmediğini, buna rağmen

belirtilen katkı payları üzerinden gelir vergisi ödemek zorunda kaldığını

belirtmiştir.

18. Başvurucu ayrıca benzer bir bireysel başvuruda

Anayasa Mahkemesi tarafından kanunilik ölçütü yönünden mülkiyet hakkının ihlal

edildiğine karar verildiğine işaret etmiştir. Başvurucu bunun yanında, konuya

ilişkin Hazine ve Maliye Bakanlığı Özelgesi ile Yargıtay Dairesi kararının

gözönüne alınmadan karar verildiğinden yakınarak Vakfa yaptığı katkı payı

ödemeleri üzerinden vergi ve ceza tahsil edilmesi nedeniyle mülkiyet ve adil

yargılanma haklarının ihlal edildiğini ileri sürmüştür.

B. Değerlendirme

19. Anayasa’nın "Mülkiyet hakkı" kenar

başlıklı 35. maddesi şöyledir:

“Herkes, mülkiyet ve miras haklarına

sahiptir.

Bu haklar, ancak kamu yararı amacıyla,

kanunla sınırlanabilir.

Mülkiyet hakkının kullanılması toplum

yararına aykırı olamaz.”

20. Anayasa Mahkemesi, olayların başvurucu tarafından yapılan

hukuki nitelendirmesi ile bağlı olmayıp olay ve olguların hukuki tavsifini

kendisi takdir eder (Tahir Canan, B. No: 2012/969, 18/9/2013, § 16).

Başvurucu konuya ilişkin Özelge ile Yargıtay Dairesi kararının gözönüne

alınmadan karar verilmesi nedeniyle adil yargılanma hakkının da ihlal

edildiğini ileri sürmektedir. Ancak başvurucunun Vakfa çalışanlar adına ödediği

katkı paylarının ücret olarak kabul edilerek bunlar üzerinden gelir

vergisi ve cezaları tahsil edilmesi esas itibarıyla mülkiyet hakkını ilgilendirmektedir.

Bu sebeple başvurucunun yukarıda belirtilen şikâyetinin mülkiyet hakkının

ihlali iddiası kapsamında incelenmesi gerektiği değerlendirilmiştir.

1. Kabul

Edilebilirlik Yönünden

21. Açıkça dayanaktan yoksun olmadığı ve kabul

edilemezliğine karar verilmesini gerektirecek başka bir nedeni de bulunmadığı

anlaşılan mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın kabul edilebilir

olduğuna karar verilmesi gerekir.

2. Esas

Yönünden

a. Mülkün ve

Müdahalenin Varlığı ile Türü

22. Somut olayda başvurucu Şirket; 2015 yılı Haziran ayı,

2015 yılı Eylül ayı, 2015 yılı Kasım ayı, 2016 yılı Ocak ayı, 2016 yılı Şubat

ayı, 2016 yılı Haziran ve 2016 yılı Ağustos ayı dönemleri için ihtirazi kayıtla

beyannameler vererek bu beyannamelere istinaden tahakkuk ettirilen gelir

vergisi ve pişmanlık zammı tutarlarını ödemiştir. Bu kapsamda söz konusu

tutarların mülk teşkil ettiği açıktır. Vergilendirme işleminin mülkiyet

hakkına müdahale teşkil ettiği hususunda tereddüt bulunmamaktadır (benzer

yöndeki değerlendirmeler için bkz. İskenderun Demir ve Çelik A.Ş. [GK],

B. No: 2015/941, 25/10/2018, § 45; Türkiye İş Bankası A.Ş. [GK], B. No:

2014/6192, 12/11/2014, § 48).

23. Vergi ve benzeri yükümlülükler ile sosyal güvenlik

prim ve katkılarını belirlemeye, değiştirmeye ve bunların ödenmesini güvence

altına almaya yönelik müdahalelerin -taşıdığı amaçlar dikkate alındığında-

devletin mülkiyetin kamu yararına kullanımını kontrol veya düzenleme yetkisi

kapsamında incelenmesi gerekmektedir (Ahmet Uğur Balkaner [GK], B. No:

2014/15237, 25/7/2017, § 49; Arif Sarıgül, B. No: 2013/8324, 23/2/2016,

§ 50; Narsan Plastik San. ve Tic. Ltd. Şti., B. No: 2013/6842,

20/4/2016, § 71; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 46). Somut olayda da

gelir vergisi ile pişmanlık zammı tahsil edildiğine göre bu ilkelerden

ayrılmayı gerektirir bir durum olmadığından müdahalenin mülkiyetin kamu

yararına kullanımının düzenlenmesi çerçevesinde incelenmesi uygun görülmüştür.

b. Müdahalenin

İhlal Oluşturup Oluşturmadığı

24. Anayasa'nın 13. maddesi şöyledir:

"Temel hak ve hürriyetler, özlerine

dokunulmaksızın yalnızca Anayasanın ilgili maddelerinde belirtilen sebeplere

bağlı olarak ve ancak kanunla sınırlanabilir. Bu sınırlamalar, Anayasanın

sözüne ve ruhuna, demokratik toplum düzeninin ve lâik Cumhuriyetin gereklerine

ve ölçülülük ilkesine aykırı olamaz."

25. Anayasa’nın 35. maddesinde mülkiyet hakkı sınırsız

bir hak olarak düzenlenmemiş, bu hakkın kamu yararı amacıyla ve kanunla

sınırlandırılabileceği öngörülmüştür. Mülkiyet hakkına müdahalede bulunulurken

temel hak ve özgürlüklerin sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri

düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesinin de gözönünde bulundurulması

gerekmektedir. Dolayısıyla mülkiyet hakkına yönelik müdahalenin Anayasa'ya

uygun olabilmesi için müdahalenin kanuna dayanması, kamu yararı amacı taşıması

ve ayrıca ölçülülük ilkesi gözetilerek yapılması gerekmektedir (Recep Tarhan

ve Afife Tarhan, B. No: 2014/1546, 2/2/2017, § 62).

i. Kanunilik

(1) Genel

İlkeler

26. Anayasa'nın 35. maddesinin ikinci fıkrasında,

mülkiyet hakkının ancak kamu yararı amacıyla kanunla sınırlanabileceği

belirtilmek suretiyle mülkiyet hakkına yönelik müdahalelerin kanunda

öngörülmesi gerektiği ifade edilmiştir. Öte yandan temel hak ve özgürlüklerin

sınırlandırılmasına ilişkin genel ilkeleri düzenleyen Anayasa'nın 13. maddesi

de hak ve özgürlüklerin ancak kanunla sınırlanabileceğini temel bir ilke olarak

benimsemiştir. Buna göre mülkiyet hakkına yapılan müdahalelerde dikkate

alınacak öncelikli ölçüt, müdahalenin kanuna dayalı olmasıdır (Ford Motor

Company, B. No: 2014/13518, 26/10/2017, § 49).

27. Hak ve özgürlüklerin, bunlara yapılacak müdahalelerin

ve sınırlandırmaların kanunla düzenlenmesi bu haklara ve özgürlüklere keyfî

müdahaleyi engelleyen, hukuk güvenliğini sağlayan demokratik hukuk devletinin

en önemli unsurlarından biridir (Tahsin Erdoğan, B. No: 2012/1246,

6/2/2014, § 60).

28. Müdahalenin kanuna dayalı olması öncelikle şeklî

manada bir kanunun varlığını zorunlu kılar. Şeklî manada kanun, Türkiye Büyük

Millet Meclisi (TBMM) tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun

adı altında çıkarılan düzenleyici yasama işlemidir. Mülkiyet hakkına müdahale

edilmesi ancak yasama organınca kanun adı altında çıkarılan düzenleyici

işlemlerde müdahaleye imkân tanıyan bir hükmün bulunması şartına bağlıdır. TBMM

tarafından çıkarılan şeklî anlamda bir kanun hükmünün bulunmaması mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyi anayasal temelden yoksun bırakır (Ali Hıdır Akyol

ve diğerleri [GK], B. No: 2015/17510, 18/10/2017, § 56).

29. Kanunun varlığı kadar kanun metninin ve uygulamasının

da bireylerin davranışlarının sonucunu öngörebileceği ölçüde hukuki belirlilik

taşıması gerekir. Bir diğer ifadeyle kanunun kalitesi de kanunilik koşulunun

sağlanıp sağlanmadığının tespitinde önem arz etmektedir (Necmiye Çiftçi ve

diğerleri, B. No: 2013/1301, 30/12/2014, § 55). Bu bağlamda müdahalenin

kanuna dayalı olması, müdahaleye ilişkin yeterince ulaşılabilir ve

öngörülebilir kanun hükümlerinin bulunmasını gerektirmektedir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 44).

30. Hukuki güvenlik ve hukuki belirlilik ilkeleri, hukuk

devletinin ön koşullarındandır. Kişilerin hukuki güvenliğini sağlamayı

amaçlayan hukuki güvenlik ilkesi hukuk normlarının öngörülebilir olmasını,

bireylerin tüm eylem ve işlemlerinde devlete güven duyabilmesini, devletin de

yasal düzenlemelerinde bu güven duygusunu zedeleyici yöntemlerden kaçınmasını

gerekli kılar (AYM, E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2014/183, K.2015/122,

30/12/2015, § 5). Belirlilik ilkesi ise yasal düzenlemelerin hem kişiler hem de

idare yönünden herhangi bir duraksamaya ve kuşkuya yer vermeyecek şekilde açık,

net, anlaşılır ve uygulanabilir olmasını; ayrıca kamu otoritelerinin keyfî

uygulamalarına karşı koruyucu önlem içermesini ifade etmektedir (AYM,

E.2013/39, K.2013/65, 22/5/2013; E.2010/80, K.2011/178, 29/12/2011).

31. Hukuk kurallarının ne şekilde yorumlanacağı veya

birden fazla yorumunun mümkün olduğu durumlarda bu yorumlardan hangisinin

benimseneceği derece mahkemelerinin yetkisinde olan bir husustur. Anayasa

Mahkemesinin bireysel başvuruda derece mahkemelerince benimsenen yorumlardan

birine üstünlük tanıması veya derece mahkemelerinin yerine geçerek hukuk

kurallarını yorumlaması bireysel başvurunun amacıyla bağdaşmaz (Mehmet Arif

Madenci, B. No: 2014/13916, 12/1/2017, § 81).

(2) İlkelerin

Olaya Uygulanması

(i) Şekli

Anlamda Kanunun Varlığı

32. Başvurucu Şirket; çalışanları adına Vakfa yaptığı

katkı payı ödemelerinin ücret sayılamayacağını, bu sebeple kendisinden

gelir vergisi tahsil edilmesinin kanuni bir dayanağının olmadığını öne sürmektedir.

Başvurucu aynı iddiaları derece mahkemeleri önünde de dile getirmiştir. Derece

mahkemeleri ise gelir vergisi yönünden 193 sayılı Kanun'un 1., 2., 61. ve 94.

maddelerini kanuni dayanak olarak göstermiştir. Bu kanun hükümlerinin, TBMM

tarafından Anayasa'da belirtilen usule uygun olarak kanun adı altında çıkarılan

düzenleyici yasama işlemi olduğu açıktır.

(ii) Ulaşılabilirlik

33. Söz konusu kanun hükümlerinin Resmî Gazete'de

yayımlandığı dikkate alındığında yeterince ulaşılabilir olduğunda kuşku

bulunmamaktadır.

(iii) Belirlilik

34. Somut olay bakımından önem taşıyan unsurlardan biri

mülkiyet hakkına yapılan vergisel müdahale yönünden uygulanan kanun hükmünün belirlilik

ölçütünü sağlayıp sağlamadığıdır. Başvurucu Şirket, çalışanları

adına Vakfa ödediği katkı paylarının ilgili kanun hükümlerine göre ücret

sayılamayacağını iddia etmektedir.

35. Bununla birlikte vergi idaresi ve başvurucunun

iddiasını inceleyen derece mahkemeleri söz konusu katkı paylarının ücret

olarak nitelendirilebileceği sonucuna ulaşmıştır. Derece mahkemeleri 193 sayılı

Kanun'a göre bir ödemenin ücret sayılabilmesi için bir işyerinde bir

işverene bağlı olarak çalışma yapılması ve bunun karşılığında bir menfaat elde

edilmesi gerektiğini belirtmiştir. Kamu makamları tarafından sonuç olarak

başvurucu Şirketin iş sözleşmesiyle bağlı çalışanlarına doğrudan ödediği ücrete

ek olarak Vakıf aracılığıyla sağladığı maddi menfaatler de ücret olarak

kabul edilmiştir. Bu ödemelerin ücret olarak kabul edilmesi ise 193 sayılı

Kanun hükümlerine göre gelir vergisi alınmasını gerektirmektedir.

36. Başvurucu Şirket bu çerçevede ilk olarak Vakfa

yapılan ödemelerin iş akdi çerçevesinde Vakıf üyelerinin hizmeti karşılığı

yapılan bir ödeme olmadığını öne sürmektedir. Başvurucu, Vakıf senedinden kaynaklanan

katılım payı ödeme borcu bulunduğunu ve Vakfın da senedinde yer alan yardımları

üyeye sağlama yükümlülüğü altında olduğunu belirtmiştir. Vergi idaresi ve

derece mahkemeleri ise Vakıf aracılığıyla sağlanmış olsa da sonuç olarak

başvurucu Şirketin işveren sıfatıyla tek taraflı iradesiyle iş sözleşmesi

çerçevesinde çalışanları adına birtakım maddi menfaatler sağladığını

belirtmiştir. Buna göre ödemenin Şirket tarafından Vakıf senedinde bir

yükümlülük olarak öngörülmüş olması paranın çalışanlara maddi bir menfaat

olarak yansıtıldığı olgusunu ortadan kaldırmamaktadır.

37. Başvurucu Şirket ayrıca Vakfa yapılan ödemelerin

ücret olarak değerlendirilebilmesi için bu ödeme üzerinde çalışanların

hukuki ve ekonomik tasarruf hakkının bulunması gerektiğini vurgulamıştır.

Başvurucu Şirket somut olay yönünden ise söz konusu ödemeler üzerinde ödemenin

yapıldığı anda Vakıf üyelerinin hiçbir tasarruf hakkının bulunmadığını

belirtmiştir. Buna karşılık derece mahkemeleri, yapılan ödemeler karşılığında

sadece çalışanlara özgü olmak üzere ve çalışan için ödenen prim sayısı esas

alınarak borç vermek, ölüm aylığı ve emeklilik aylığı bağlamak veya toplu ödeme

yapmak gibi birtakım menfaatlerin sağlandığına işaret etmiştir. Şirket

tarafından ödenen tutarların anlık olarak işçinin tasarrufuna amade

kılınmamasının ise kanuni bir zorunluluktan değil Vakıf senedindeki

düzenlemeden kaynaklandığı ifade edilmiştir. Bu ödemelerin ayrı bir hesapta

kişi bazında izlenmesi, şartlar gerçekleştiğinde ödenmesi, başvurucu Şirket

tarafından bu Vakfa ödenen işçi payları üzerinden tevkifat yapılması gibi

unsurlar karşısında tasarruf imkânının mevcut olduğu değerlendirilerek sonuca

varılmıştır.

38. Bireysel başvuru kapsamında, vergiye ilişkin hukuk

kurallarını yorumlama veya vergisel olay ve olguları değerlendirme

yapılmayacaktır. Bireysel başvurunun ikincilliği ilkesi gereğince delillerin

değerlendirilmesi ve hukuk kurallarının yorumlanması derece mahkemelerinin

takdirinde olup açık bir keyfîlik olmadığı veya bariz takdir hatası içermediği

takdirde derece mahkemelerinin takdir yetkisine müdahale söz konusu

olmayacaktır (Reis Otomotiv Ticaret ve Sanayi A.Ş. [GK], B. No:

2015/6728, 1/2/2018, § 102; İskenderun Demir ve Çelik A.Ş., § 71).

Bireysel başvuruda derece mahkemelerinin yorumlarının temel hak ve özgürlükler

üzerindeki etki ve sonuçları değerlendirilecektir.

39. Bu bağlamda bir ödemenin 193 sayılı Kanun'un 61.

maddesine göre gelir vergisine tabi ücret kapsamında olup olmadığının

değerlendirilmesi -kural olarak- derece mahkemelerinin takdirindedir. Nitekim

başvuruya konu olayda da başvurucunun iddiaları derece mahkemelerince ayrıntılı

olarak değerlendirilmiş, başvurucunun kanun yolunda ileri sürdüğü itirazlar da

Danıştay dairesince bireysel başvuruya konu karara atıfla sonuca bağlanmıştır.

193 sayılı Kanun'un 61. maddesinde ücret, işverene tabi belirli bir işyerine

bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan

ve para ile temsil edilebilen menfaatler olarak tanımlandığına göre somut

olayda işveren, işyeri ve maddi menfaat unsurlarını esas alan derece

mahkemelerinin kararlarının açıkça keyfî olmadıkları da anlaşılmaktadır. Olayda

vergi inceleme raporu üzerine yapılan tarhiyatlara karşı açılan davalarda

farklı yargı kararları verildiği görülmekle birlikte kısa süre içinde

Danıştayın bu farklılıkları gidererek içtihatta bir uyumun yakalanmasını

sağladığı ve başvurucu Şirket tarafından sağlanan söz konusu menfaatin ücret

olarak vergilendirilebileceği hususunda bir konsensüsün oluştuğu görülmektedir.

40. Verginin kanuniliği ilkesi gereği vergi yoluyla

yapılacak müdahalelerin temel dayanağı olan kanunların da ilgili kişinin

davranışlarını belirlemesi amacıyla kolayca ulaşabileceği, gerektiğinde

profesyonel yardım almak suretiyle de olsa anlayabileceği, açık, net ve yeterince

belirgin nitelikte düzenlemeler olması gerekmektedir. Ancak her zaman

kanunlarda mutlak bir açıklığın beklenemeyeceği, bu sebeple kanuni

düzenlemelerde mevcut olan ve yoruma ihtiyaç duyulan hususlar uygulamadaki

yorumlarla giderilebilecektir (Türkiye İş Bankası A.Ş., § 53).

41. Nitekim 4/1/1961 tarihli ve 213 sayılı Vergi Usul

Kanunu'nun bazı hükümlerinde de genel çerçevesi ve ana unsurları kanunla

belirlenen vergilendirmenin uzmanlık gerektiren teknik yönleri bakımından kanun

hükümlerinde mutlak bir açıklığın bulunmayabileceği öngörülmüştür. Örneğin bu

Kanun'un ek 1. maddesinde kanun hükümlerine yeterince nüfuz edilememesi

nedeniyle vergi ziyaına sebep olunmasının bir uzlaşma sebebi oluşturduğu

açıklanmıştır. Ayrıca Kanun'un 369. maddesinde de vergi uygulanmasında

tereddütün oluşması nedeniyle idari yoruma başvurulmasının gerekli olması

hâlinde idareden izahat istenebilmesi ancak verilen izahatın yanlış olması ile

bir hükmün uygulanma tarzına ilişkin içtihadın değişmiş olmasının sonuçları

düzenlenmiştir.

42. Türkiye İş Bankası A.Ş. kararında somut olayda

yoruma ihtiyaç gösteren esas tartışma konusunun, sağlanan menfaatin

çalışanlarca ne zaman elde edilmiş sayılacağına ilişkin olduğu belirtilmiştir.

İlgili kanun hükümlerinin yorumuna ilişkin lehe ve aleyhe yapılan

değerlendirmelerden başvurucu tarafından Vakfa katkı payı ödenmesinde

çalışanlarca menfaatin ne zaman elde edildiği hususu kanun hükümlerinden açık

ve net bir şekilde çıkarılamayacaktır. Buna göre vergilendirme işlemine ilişkin

vergilendirme döneminden çok sonra Danıştayca yapılan yorumun, geçmişe etkili

bir şekilde uygulanması dolayısıyla ortaya çıkacak sonuçlara bireylerin

katlanmasını beklemek hakkaniyete uygun olmayacaktır (Türkiye İş Bankası

A.Ş., § 58). Dolayısıyla başvurucudan gelir vergisi tahsil edilmesine

gerekçe olarak oluşturan ücrete ilişkin kanun hükmünün yorumu gerektirdiğine

işaret edilerek ve esas itibarıyla kanunun bu şekilde yorumlanmasının öngörülebilir

olup olmadığını değerlendirilerek sonuca varılmıştır.

43. Bu durumda başvurucu Şirketten tahsil edilen gelir

vergisine dayanak oluşturan ücret tanımı Kanun'da açıkça yer almaktadır.

Bu çerçevede kazuistik bir biçimde ücretlerin tek tek sayılması yerine ücret

sayılabilme ölçütlerine makul bir biçimde yer verilmesi de kanun hükümlerinin belirli

olarak kabul edilebilmesi için yeterli görülmelidir. Belirtilen tanım

çerçevesinde neyin ücret olup olmadığını tespit etmek ise ilgili kanun hükmünün

belirlenen ölçütler çerçevesinde yorumlanmasını gerektirmektedir. Bu gibi

yoruma ihtiyaç duyulan hususları değerlendirme bakımından görevli olan derece

mahkemelerince somut olay bağlamında keyfî olarak kabul edilemeyecek biçimde

ilgili kanun hükümleri yorumlanmak suretiyle bu tespitin yapıldığı dikkate

alındığında müdahalenin dayandığı kanuni düzenlemelerin yeterli ölçüde belirli

olduğu sonucuna varılmıştır.

(iv) Öngörülebilirlik

44. Müdahalenin kanuniliği yönünden son olarak dayanılan

kanun hükümlerinin öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı

belirlenmelidir.

45. Daha önceki Türkiye İş Bankası A.Ş.

başvurusunda öngörülebilirlik yönünden öncelikle Vakfın kurulduğu 1974 yılından

vergi incelemesinin yapıldığı 2012 yılına kadar vergi idaresinin, Banka

tarafından Vakfa ödenen katkı paylarının vergilendirilmesine ilişkin bir

girişiminin veya emsal bir uygulamasının olmadığına özellikle vurgu

yapılmıştır. Bu doğrultuda Banka tarafından uzun yıllar boyunca yapılan katkı

payı ödemeleri vergilendirilmediği gibi konu ile ilgili Yargıtay kararı ve

Özelge de dikkate alındığında başvuru konusu 2007 yılı vergilendirme döneminde

söz konusu katkı payı ödemelerinin ücret kapsamında değerlendirilerek

vergilendirileceğinin öngörülemeyeceği kabul edilmiştir. Diğer bir deyişle

başvurucudan, söz konusu vergilendirme dönemi itibarıyla bu ödemelerin vergiye

tabi olacağını öngörmesini beklemenin mümkün olmadığı kanaatine ulaşılmıştır (Türkiye

İş Bankası A.Ş., § 58).

46. Verginin dayandığı ücret unsuruna ilişkin

kanun hükmünün özellikle konu hakkındaki Danıştay içtihadıyla yorumlanmak

suretiyle öngörülebilirliğin sağlanabildiğini tespit edilmiştir (Türkiye İş

Bankası A.Ş., § 61). Dolayısıyla müdahalenin dayandığı kanun hükümlerinin

öngörülebilir bir biçimde uygulanıp uygulanmadığı ancak verginin tahsil

edildiği dönemdeki mevcut koşullara göre her somut olay bağlamında ayrıca

yapılacak bir değerlendirmeye göre belirlenmelidir.

47. Başvuru konusu olayda ise başvurucu Şirket

vergilendirme dönemleri yönünden düzenlediği beyannameler ile gelir ve damga

vergilerini ödemiştir. İlk defa ise 23/11/2012 tarihli vergi inceleme

raporu ile söz konusu katkı paylarının ücret olarak kabul edilmesi

gerektiği belirtilmiştir. Bu rapora dayanılarak yapılan tarhiyatlara karşı

açılan davalarda da söz konusu menfaatin ücret niteliğinde olduğu ve

vergilendirilmesi gerektiği nihai olarak karara bağlanmış ve böylece 193 sayılı

Kanun hükümlerine dair idari yorum hukuka uygun görülmüştür. Buna göre uzun

süredir tabi tutulduğu vergi incelemelerinde çalışanlar adına Vakfa yaptığı

ödemeler nedeniyle herhangi bir eleştiriye uğramayan başvurucu Şirketin 2012

yılı Kasım ayındaki vergi incelemesi sonucunda düzenlenen raporda bu

ödemelerinden tevkifatta bulunması gerektiği ortaya konulmuştur. Başvurucu

Şirket 2012 yılı Kasım ayı itibarıyla bu inceleme sonuçlarından haberdar olmuş

ve bu işlemlere karşı 2015 ve 2016 yıllarında çeşitli vergi mahkemelerinde

davalar açmış, yapılan yargılamalar neticesinde 2013 yılında verilen Danıştay

kararları ile katkı payı ödemelerinin ücret sayılması gerektiği

yönündeki idari işlemler hukuka uygun bulunmuştur. Dolayısıyla bu idari ve

yargısal süreçler bir bütün olarak dikkate alındığında vergilendirme dönemleri

itibarıyla Şirketin katkı payı ödemelerinin ücret niteliğinde olduğu ve

vergilendirmeye tabi tutulması gerektiğine ilişkin müdahalenin öngörülebilir

olduğu açıktır.

ii. Meşru Amaç

48. Anayasa'nın 13. ve 35. maddeleri uyarınca mülkiyet

hakkı ancak kamu yararı amacıyla sınırlandırılabilmektedir. Kamu yararı

kavramı, mülkiyet hakkının kamu yararının gerektirdiği durumlarda

sınırlandırılması imkânı vermekle, bir sınırlandırma amacı olmasının yanı sıra

mülkiyet hakkının kamu yararı amacı dışında sınırlanamayacağını öngörerek ve bu

anlamda bir sınırlama sınırı oluşturarak mülkiyet hakkını etkin bir şekilde

korumaktadır. Kamu yararı kavramı, devlet organlarının takdir yetkisini de

beraberinde getiren bir kavram olup objektif bir tanıma elverişli olmayan bu

ölçütün her somut olay temelinde ayrıca değerlendirilmesi gerekir (Nusrat

Külah, B. No: 2013/6151, 21/4/2016, §§ 53, 56; Yunis Ağlar, B. No:

2013/1239, 20/3/2014, §§ 28, 29).

49. Anayasa'nın 73. maddesinde, herkesin, kamu

giderlerini karşılamak üzere mali gücüne göre vergi ödemekle yükümlü bulunduğu,

vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımının maliye politikasının sosyal amacı

olduğu ve vergi, resim, harç ve benzeri mali yükümlülüklerin kanunla konulması,

değiştirilmesi veya kaldırılması gerektiği belirtilerek hem yükümlüler hem de

devlet yönünden vergi ödevinin temel ilkeleri gösterilmiştir. Herkes tarafından

yerine getirilmesi gereken bir yükümlülük olarak kabul edilen ve devletin

kamusal gereksinimlerini karşılaması için egemenlik gücüne dayanarak tek

taraflı iradesiyle kişilere yüklediği bir kamu alacağı şeklinde tanımlanan

verginin, anayasal sınırlar içinde salınıp toplanması zorunluluğu açıktır.

Vergilendirmede genel kural, kanunla belirlenmiş konularda kişilerden vergi,

resim ve harç alınmasıdır. Kanun koyucu, Anayasa'ya aykırı olmamak koşuluyla

vergilendirilecek alanların seçiminde yetkili olduğu gibi bu vergilerin

matrahlarına dâhil olan unsurları da belirleme yetkisine sahiptir (AYM,

E.2013/48, K.2014/198, 25/12/2014).

50. Somut olay kapsamında başvurucu Şirketin çalışanları

adına Vakfa ödediği katkı paylarının ücret kabul edilerek bunlardan

gelir vergisi tahsil edilmesinin kamu yararına dayalı meşru bir amaç olduğu

açıktır.

iii. Ölçülülük

(1) Genel

İlkeler

51. Son olarak kamu makamlarınca başvurucunun mülkiyet

hakkına yapılan müdahaleyle gerçekleştirilmek istenen amaç ile bu amacı

gerçekleştirmek için kullanılan araçlar arasında makul bir ölçülülük

ilişkisinin olup olmadığı değerlendirilmelidir.

52. Ölçülülük ilkesi elverişlilik, gereklilik

ve orantılılık olmak üzere üç alt ilkeden oluşmaktadır. Elverişlilik

öngörülen müdahalenin ulaşılmak istenen amacı gerçekleştirmeye elverişli

olmasını, gereklilik ulaşılmak istenen amaç bakımından müdahalenin

zorunlu olmasını yani aynı amaca daha hafif bir müdahale ile ulaşılmasının

mümkün olmamasını, orantılılık ise bireyin hakkına yapılan müdahale ile

ulaşılmak istenen amaç arasında makul bir dengenin gözetilmesi gerekliliğini

ifade etmektedir (AYM, E.2011/111, K.2012/56, 11/4/2012; E.2014/176, K.2015/53,

27/5/2015; E.2016/13, K.2016/127, 22/6/2016, § 18; Mehmet Akdoğan ve

diğerleri, B. No: 2013/817, 19/12/2013, § 38).

53. Orantılılık ilkesi gereği kişilerin mülkiyet hakkının

sınırlandırılması hâlinde elde edilmek istenen kamu yararı ile bireyin hakları

arasında adil bir dengenin kurulması gerekmektedir. Bu adil denge, başvurucunun

şahsi olarak aşırı bir yüke katlandığının tespit edilmesi durumunda bozulmuş olacaktır.

Anayasa Mahkemesi; müdahalenin orantılılığını değerlendirirken bir taraftan

ulaşılmak istenen meşru amacın önemini, diğer taraftan da müdahalenin

niteliğini, başvurucunun ve kamu otoritelerinin davranışlarını gözönünde

bulundurarak başvurucuya yüklenen külfeti dikkate alacaktır (Arif Güven,

B. No: 2014/13966, 15/2/2017, §§ 58, 60; Osman Ukav, B. No: 2014/12501,

6/7/2017, § 71).

(2) İlkelerin

Olaya Uygulanması

54. Somut olayda vergi tahsil edilmesi yönündeki

müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu yararını gerçekleştirmeye elverişli

olduğunda kuşku bulunmamaktadır. Müdahalenin gerekliliği yönünden ise vergi

politikalarının belirlenmesi ve uygulanması bakımından kamu makamlarının geniş

bir takdir yetkisi olduğu dikkate alınmalıdır. Bunun yanında başvurucu,

müdahalenin gerekli olmadığını gösterir herhangi bir somut olgu da

gösterememiştir.

55. Müdahalenin orantılılığı yönünden ise öncelikle

mülkiyet hakkının usule ilişkin güvencelerinin sağlanmadığı yönünde bir

şikâyetin mevcut olmadığına dikkati çekmek gerekir. Nitekim mülkiyet hakkının

ihlal edildiğini ileri süren başvurucu, bu iddialarını açmış olduğu iptal

davalarında da etkin bir biçimde ileri sürebilmiştir. Başvurucunun iddia ve

itirazları ise ibraz ettiği deliller çerçevesinde derece mahkemelerince ilgili

hukuk kuralları yorumlanmak suretiyle makul bir biçimde karşılanmıştır.

56. Diğer taraftan başvurucu Şirket ödemiş olduğu söz

konusu vergilerin açıkça orantısız olduğunu öne sürmediği gibi kamu

makamlarının şikâyete konu uygulamasının yalnızca başvurucu Şirket yönünden

uygulanması da söz konusu değildir. Diğer bir deyişle başvurucu Şirket somut

olay bağlamında müdahalenin kendisine şahsi olarak aşırı bir külfet yüklediğini

ortaya koyamamıştır. Bu durumda müdahalenin meşru amacının dayandığı kamu

yararı ile başvurucunun mülkiyet hakkının korunması arasında olması gereken

adil dengenin bozulmadığı sonucuna varılmıştır. Dolayısıyla başvurucunun

mülkiyet hakkına yapılan müdahale ölçülüdür.

57. Açıklanan gerekçelerle Anayasa’nın 35. maddesinde güvence

altına alınan mülkiyet hakkının ihlal edilmediğine karar verilmesi gerekir.

A. Kamuya açık belgelerde başvurucunun kimliğinin gizli

tutulması talebinin KABULÜNE,

B. Mülkiyet hakkının ihlal edildiğine ilişkin iddianın

KABUL EDİLEBİLİR OLDUĞUNA,

C. Anayasa’nın 35. maddesinde güvence altına alınan

mülkiyet hakkının İHLAL EDİLMEDİĞİNE,

D. Yargılama giderlerinin başvurucu üzerinde

BIRAKILMASINA,

E. Kararın bir örneğinin Adalet Bakanlığına

GÖNDERİLMESİNE 2/12/2020 tarihinde OYBİRLİĞİYLE karar verildi.

Başkan : Kadir ÖZKAYA Üyeler : Engin YILDIRIM Celal Mümtaz AKINCI Rıdvan GÜLEÇ Yıldız SEFERİNOĞLU Raportör : Kamber Ozan TUTAL Başvurucu : M.R.T.A.Ş. Vekili : Av. Gürcihan ÇEVİEL